Ustawa o rachunkowości określa ogólne zasady ujmowania środków trwałych i ponoszonych na nie nakładów w ewidencji bilansowej jednostki. Zaś KSR nr 11 „Środki trwałe” ułatwia rozstrzygnięcie kwestii związanych z ewidencją części dodatkowych i części peryferyjnych, które nie stanowią komponentów, umożliwia też prawidłowe ujęcie zgodnie z polskimi standardami rachunkowości kosztów finansowania zewnętrznego, jak również różnic kursowych. Dodatkowo, posługując się zapisami KSR nr 11 „Środki trwałe”, można rozstrzygnąć, w jaki sposób ująć w endecji środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości.
A by rozstrzygnąć kwestię ujmowania środków trwałych w ewidencji bilansowej jednostki oraz operacji związanych z ponoszonymi na nie nakładami, należy odwołać się do postanowień ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: u.r.). Zaś szczegółowe zasady postępowania w zakresie ewidencjonowania kosztów związanych w sposób pośredni lub bezpośredni z posiadanymi środkami trwałymi zostały wyjaśnione w zapisach komunikatu ministra rozwoju i finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105). Dopiero jednoczesne zwrócenie uwagi na zapisy ustawy o rachunkowości i KSR nr 11 „Środki trwałe” ułatwi w jednostce zastosowanie jednolitych rozwiązań w zakresie uznawania, wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym aktywów spełniających kryteria przewidziane dla środków trwałych.
O co księgowi pytają na szkoleniach
Problem: W urzędzie gminy ewidencję ilościowo-wartościową prowadzimy od 1 tys. zł. Poniżej tej kwoty to ewidencja ilościowa. Czy zakupiony mebel o wartości 800 zł należy ująć w ewidencji ilościowo-wartościowej i na koncie 013? Czy dać bezpośrednio w koszty i do ewidencji ilościowej?
ODPOWIEDŹ: Stosowanie uproszczeń w ewidencji bilansowej środków trwałych jest jednym z elementów, jaki powinien zostać określony w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Ustalenie granicznej kwoty, od jakiej jednostka nie będzie obejmowała ewidencją bilansową środków trwałych, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości należy do kierownika jednostki, który określa i aktualizuje dokumentację opisującą zasady (politykę) rachunkowości jednostki.
Zgodnie z art. 4 ust. 4 i 4a u.r. jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku polegającego na jasnym i rzetelnym przedstawianiu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Jednym z takich uproszczeń może być przyjęcie kwoty np. 1000 zł, poniżej której środki trwałe będą ujmowane wyłącznie w ewidencji pozabilansowej w celu zachowania kontroli nad tymi składnikami majątku jednostki.
Warto zawrócić uwagę, że zapisy u.r. nie rozgraniczają w żaden sposób możliwości ewidencjonowania środków trwałych z uwagi na ich wartość. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 15 lit. c u.r. przez środki trwałe należy rozumieć rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności ulepszenia w obcych środkach trwałych.
Jednostki prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z u.r. na mocy art. 32 ust. 6 powołanego aktu prawnego mogą określić jednorazowy odpis amortyzacyjny lub umorzeniowy. Co oznacza, że dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, poprzez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.
Dla jednostek dodatkowo zobowiązanych do stosowania rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342; dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont) określone zostały uproszczenia w stosowaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W świetle par. 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych, odzież i umundurowanie, meble i dywany, inwentarz żywy oraz pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255), dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100 proc. ich wartości w momencie oddania do używania.
A więc środki trwałe, w tym meble (jak w analizowanym przypadku), powinny być ujęte w ewidencji pozabilansowej, jeżeli przyjęte w danej jednostce zasady (polityka) rachunkowości wskazują na takie rozwiązanie bez względu na sposób amortyzacji. Jeżeli rozstrzygnięcia polityki rachunkowości wskazują kwotę, poniżej której środki trwałe będą ujmowane pozabilansowo, wówczas taka jednostka powinna w taki sposób ewidencjonować środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości w celu zachowania kontroli nad nimi.
Natomiast wskazane w zapytaniu konto 013 „Pozostałe środki trwałe” zgodnie z objaśnieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 016 i 017, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania. Jednocześnie z ewidencji na koncie 013 mogą zostać wyłączone w ramach przyjętych uproszczeń środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości.
Dodatkowo w myśl zapisów punktu 8.32 KSR 11 jednostka może także wyznaczyć poziom wartości początkowej rzeczowych składników aktywów o cechach środków trwałych, ale tak niskiej jednostkowej wartości początkowej, iż objęcie takich przedmiotów kontrolą jest niezasadne. Wartość początkowa takich składników aktywów jest odpisywana w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki (koszty zużycia materiałów), a składniki te nie są objęte ani ewidencją bilansową ani ewidencją pozabilansową. Rozwiązanie to jest zwyczajowo stosowane do elementów wyposażenia o najniższej wartości, typu: dziurkacze, zszywacze, kalkulatory, segregatory, doniczki, naczynia itp.
Jeżeli, jak w analizowanym przypadku, ewidencji ilościowo-wartościowej podlegają środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej kwotę 1000 zł, to meble o wartości jednostkowej 800 zł nie powinny zostać ujęte na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe”. Mebel o wartości 800 zł powinien zostać zaewidencjonowany ilościowo w ewidencji pozabilansowej.
PROBLEM: Jednostka przebudowuje budynek, na skutek czego zmieni się jego przeznaczenie. Czy o całą wartość ulepszenia należy zwiększyć wartość garażu, którego przebudowa jest objeta klasyfikacją KŚT 102? Czy KŚT należy zmienić później na 105? Wartość pozostałości budynku to fundamenty i ściana w kwocie 10 000 zł, wartość inwestycji 1,2 mln zł. W dokumentacji budowlano-inwestycyjnej inwestycja jest zapisana jako rozbudowa z nadbudową.
Odpowiedź: Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 31 u.r. wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
W świetle zapisów pkt 9.10. KSR 11 przyczyną likwidacji środka trwałego może być uczynienie z niego elementu konstrukcyjnego nowego środka trwałego. W takim przypadku jednostka przenosi wartość netto likwidowanego środka trwałego do środków trwałych w budowie pod datą udokumentowanego rozpoczęcia budowy nowego środka trwałego, którego bazę stanowi wcześniej użytkowany przez jednostkę środek trwały. Przeniesienie następuje tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie dwa warunki: zaprzestano użytkowania dotychczasowego środka trwałego i w wyniku poniesienia nakładów powstaje środek trwały o innej charakterystyce i przeznaczeniu. To spowoduje, że po zakończeniu budowy nowego obiektu nastąpi przyjęcie do użytkowania nowego środka trwałego.
Jeżeli – tak jak wskazano w pytaniu – nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.
Problem: Chodzi o przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję poniżej 10 000 zł. Jakie zapisy w polityce rachunkowości powinny się znaleźć? Czy w takim przypadku należy zwiększyć wartość budynku pomimo niskiej kwoty?
Odpowiedź: Zgodnie z art. 4 ust. 4 i 4a u.r. jednostka w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości może stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku polegającego na jasnym i rzetelnym przedstawianiu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.
Zgodnie z art. 31 u.r. wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Jeżeli jednak w przyjętej polityce rachunkowości jest wskazana kwota 10 000 zł jako kwota istotna, to nakłady na środki trwałe, które nie przekroczą tej kwoty, stanowią wydatki bieżące i nie będą zliczane do ulepszeń w postaci np. modernizacji czy rozbudowy, mimo że mogą wpłynąć na parametry użytkowe środka trwałego.
W świetle wyjaśnień punktu 7.9. KSR 11 jednostka – decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia – uwzględnia kryterium istotnej wartości początkowej środka trwałego ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności.
O czym warto pamiętać
- Jednostka może wyznaczyć poziom wartości początkowej środków trwałych, poniżej którego nie będą one ujmowane w ewidencji. Wartość początkowa takich środków trwałych jest odpisywana w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki.
- Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem.
- Jednostka decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, uwzględnia kryterium istotnej wartości początkowej środka trwałego, ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.