Legislacyjny błąd, który wymaga natychmiastowej poprawy

Przesłanką do wprowadzenia w Polsce minimalnego podatku dochodowego było założenie nieuzasadnionego nadmiernego wyprowadzania zysków z Polski przez przedsiębiorstwa i korporacje międzynarodowe. Rykoszetem obrywają jednak przedsiębiorcy, którzy działają lokalnie (bez powiązań zagranicznych) i zarazem nie mają pełnej swobody w kształtowaniu wyników prowadzonej działalności.

Chodzi m.in. o przedsiębiorstwa, których sprzedaż jest objęta taryfą: przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, przedsiębiorstwa ciepłownicze, dostawców gazu, energii elektrycznej itp. Ale problem dotyczy również innych podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności są zobligowane do określania swoich cen zgodnie z obowiązującymi ustawami lub wydanymi na ich podstawie aktami normatywnymi („podmioty taryfowe”).

Jak brzmi przepis

Głównym przepisem, który ma chronić przed negatywnymi finansowymi skutkami minimalnego podatku dochodowego, jest art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nim:

„Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1 proc., przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju”.

Popełniono błąd

Należy zwrócić uwagę, że w zdaniu wprowadzającym mowa jest tylko o nieuwzględnianiu „transakcji taryfowych” w zakresie, w jakim podatnik ma ustalać wysokość straty oraz wskaźnik udziału dochodów w przychodach.

W przepisie tym nie ma mowy o podstawie opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, co należy jednoznacznie uznać za błąd legislacyjny.

Mamy zatem paradoks, bo skoro nie uwzględnia się „działalności taryfowej” przy określaniu wartości ponoszonej straty i wskaźnika udziału dochodów w przychodach, to nie powinno się również uwzględniać efektów tej działalności w podstawie opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.

Także przy cenach regulowanych

Aktualnie obowiązujące wyłączenie, o którym mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wyniki na „działalności taryfowej” są ujemne lub gdy charakteryzują się „niską rentownością” (wskaźnik udziału dochodów w przychodach do 1 proc.), a więc wówczas gdyby miały pogarszać ogólne wyniki osiągane przez podatnika.

„Transakcje taryfowe” nie podlegają zaś wyłączeniu, gdy wyniki na danej „działalności taryfowej” zapewniają wartość tego wskaźnika powyżej 1 proc.

Przepis oznacza zatem, że prowadzona w marginalnym zakresie przez „podmioty taryfowe” działalność w zakresie innym niż „działalność taryfowa” (tzw. działalność pozostała), przy jednoczesnym nieosiąganiu wskaźnika 1 proc. na „działalności taryfowej”, nakłada obowiązek opłacania minimalnego podatku dochodowego od całości osiąganych przychodów, a więc również tych, które są objęte cenami zatwierdzanymi/regulowanymi urzędowo (!).

Wystarczy, że w zakresie relatywnie nieistotnej działalności „pozostałej” działalność ta będzie nierentowna lub „niskorentowna” (przy jednocześnie niskorentownej „działalności taryfowej”), a podatek naliczany będzie również od przychodów „taryfowych”.

Co należy zmienić

Chcąc wyeliminować problem, należałoby zmienić zdanie wprowadzające w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT. Powinno ono brzmieć: „Dla celów obliczenia straty, udziału dochodów w przychodach oraz podstawy opodatkowania, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się: …”.

Po uwzględnieniu tej zmiany pełne brzmienie art. 25ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT byłoby następujące:

2. Dla celów obliczenia straty, udziału dochodów w przychodach oraz podstawy opodatkowania, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) …;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1 proc., przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Wyłączenia z podatku

Na uwagę – w kontekście szczególnych cech podmiotów realizujących „sprzedaż taryfową” – zasługuje również ust. 14 artykułu 24ca. Zawarty jest w nim zamknięty katalog podatników, do których nie stosuje się „minimalnego podatku dochodowego”.

Wyłączeni z tego podatku są m.in.: podatnicy rozpoczynający działalność, przedsiębiorstwa finansowe, spółki, których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. Ale nie tylko… Ustawodawca wyłącza również te podmioty, u których w roku podatkowym większość uzyskanych przychodów zostało osiągniętych w związku z:

a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,

b) wydobywaniem kopalin, których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach.

W kontekście tych wyłączeń pojawia się zasadne pytanie, dlaczego podmioty realizujące „sprzedaż taryfową” nie zostały w tym katalogu ujęte, co mogłoby definitywnie rozwiązać zidentyfikowany problem?

Konieczna byłaby zatem druga i to dalej idąca zmiana. W mojej ocenie należałoby rozważyć możliwość dodania lit. c w art. 24ca ust. 14 pkt 5 o następującym (lub podobnym) brzmieniu: „działalnością, w której cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych”.

Pełne brzmienie art. 24ca ust. 14 pkt 5 lit. c ustawy o CIT, po uwzględnieniu zmiany, byłoby wówczas następujące:

14. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników:

(…)

5) jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z:

a) …

b) …

c) działalnością, w której cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Rozważenia wymagałoby jednoczesne uchylenie bądź zmiana art. 25ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak sobie radzić

Pewnym ratunkiem dla niektórych „podmiotów taryfowych” może być wyłączenie określone w art. 24ca ust. 2 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem „dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych”.

Jeżeli „podmiot taryfowy” posiada istotną infrastrukturę techniczną, generującą relatywnie wysokie koszty amortyzacji (niezależnie od wykorzystywania jej lub nie w „działalności taryfowej”), to wyłączenie to powinno pozwolić na osiągnięcie przez wskaźnik dochodów w przychodach poziomu przekraczającego 1 proc.

Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, że z przepisu tego nie wynika, iż chodzi w nim o odpisy amortyzacyjne naliczone tylko i wyłącznie od środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika w roku podatkowym, za który ustalany jest minimalny podatek dochodowy. Tak więc dla potrzeb wyliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach wyłączeniu z kosztów podlega cała wartość podatkowej amortyzacji.©℗