Dodatnia wartość firmy nie jest prawem majątkowym, a więc nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych – uznało wczoraj w uchwale siedmiu sędziów NSA.
Goodwill to dodatnia wartość firmy, rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Określa ona reputację przedsiębiorstwa i jego pozycję rynkową. Można ją także określić jako cenę zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.
Zasadniczo podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) jest opodatkowana wartość rzeczy i praw majątkowych. Goodwill nie jest rzeczą, ale czy jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC?
NSA uznał wczoraj, że nie. Stwierdził, że wartość firmy, choć ma wymiar finansowy, nie jest prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania PCC. To jedynie kategoria ekonomiczna, która nie jest związana z jakimkolwiek uprawnieniem ani obowiązkiem i która nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego - orzekł NSA.
Uchwała jest ważna dla firm nabywających inne przedsiębiorstwa bądź ich zorganizowaną część. Wiąże inne składy sędziowskie sądów administracyjnych.
To nie prawo majątkowe
W NSA były dotąd w tej sprawie dwie sprzeczne linie orzecznicze. Zgody nie było też wśród uczestników wczorajszego postępowania przed NSA. Rzecznik małych i średnich przedsiębiorców przekonywał, że goodwill nie może być opodatkowane PCC, bo jest ona tylko wartością ekonomiczną. Przeciwnego zdania była Prokuratura Krajowa, która zgadzała się ze stanowiskiem fiskusa.
Uzasadniając wczorajszą uchwałę, sędzia Stanisław Bogucki przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Nie ma jednak definicji wartości firmy. Ustawa o rachunkowości przewiduje tylko zasady obliczania wartości firmy (art. 33 ust. 4).
Co prawda wartość firmy została zdefiniowana w ustawach o podatkach dochodowych (art. 22g ust. 2-3 ustawy o PIT, art. 16g ust. 2-3 ustawy o CIT), ale przepisy te mają na celu tylko rozliczenie ceny nabycia przedsiębiorstwa w relacji do wartości jej środków trwałych oraz pozostałych składników majątkowych.
Jak tłumaczył sędzia Bogucki, przy sprzedaży przedsiębiorstwa zbywanych jest wiele rzeczy i praw majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które składają się na wyższą wartość tego przedsiębiorstwa niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw.
- Nie oznacza to jednak automatycznie, że dodatnia wartość firmy stanowi prawo majątkowe. Nie jest ona związana z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa i nie odpowiada jej żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty - tłumaczył sędzia Bogucki.
Podkreślił też, że dodatnia wartość firmy (goodwill) nie może być sama w sobie przedmiotem sprzedaży.
Zdaniem NSA na opodatkowanie dodatniej wartości firmy nie pozwala też konstytucja. Przedmiot opodatkowania musi bowiem wynikać jasno z ustawy, tego wymaga art. 217 konstytucji.
Sprzedaż ZCP
Chodziło o spółkę, która sprzedała innej firmie zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (ZCP). Składały się na nią prawa do licencji, ruchomości oraz aktywa obrotowe, w tym zapasy materiałów, takich jak części zamienne.
Cena, którą zapłacił nabywca, przekroczyła wartość rynkową składników majątku przedsiębiorstwa, co oznaczało, że powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.
Firma uważała, że od tej wartości nie ma PCC, bo - jak twierdziła - dodatnia wartość firmy nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, których sprzedaż byłaby opodatkowana na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o tym podatku.
Tłumaczyła, że dodatnią wartość firmy, czyli goodwill, tworzą aktywa niematerialne, takie jak: dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingu, reputacja, klientela. Jest to też element pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie „wartość firmy”, czyli nadwyżka godziwie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa nad sumą wartości jego aktywów.
Wskazywała, że zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość firmy powstaje w momencie jej nabycia i stanowi ją różnica pomiędzy ceną a godziwą wartością aktywów netto. Podobna definicja wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartością firmy jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową jego składników majątkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Stwierdził, że goodwill to rodzaj prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa i podlega zbyciu wraz z nim. Ma ono swoją ekonomiczną wartość. Podkreślił, że spółka sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Z fiskusem zgodził się WSA w Gdańsku. Orzekł, że dodatnia wartość firmy to prawo majątkowe, które ma wymierną wartość i podlega sprzedaży razem z przedsiębiorstwem, a więc jest opodatkowane PCC według stawki 1 proc.
Sąd uznał, że spółka błędnie powołuje się na art. 16g ust. 2 ustawy o CIT i art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, bo - jak podkreślił - przepisy te odnoszą się do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz ustalania bilansowej wartości firmy. Nie można ich stosować do określenia przedmiotu opodatkowania ani określania podstawy opodatkowania PCC - orzekł.
Wątpliwości w tej kwestii nabrał NSA. Wskazał, że w ujęciu cywilistycznym zbycie przedsiębiorstwa należy traktować zasadniczo jako sprzedaż zbioru składników, czyli zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników tworzących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Tym samym przedmiotem opodatkowania PCC nie jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tylko poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - orzekł NSA, nawiązując m.in. do wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17).
Nabrał jednak wątpliwości, jak traktować do potrzeb PCC dodatnią wartości firmy. Zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie NSA są w tej kwestii dwie linie orzecznicze.
Dwie linie orzecznicze
Z pierwszej z nich wynikało, że dodatnia wartość firmy to prawo majątkowe, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu PCC. Tak NSA orzekł m.in. 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 839/05) i 14 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3253/16). W wyrokach tych uznał, że majątkowy charakter mają prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych, oparte na czynniku ekonomicznym. Takim prawem majątkowym jest właśnie wartość firmy (goodwill). O majątkowym charakterze tego prawa świadczy już sama możliwość jego wyceny - stwierdził.
Z drugiej linii orzeczniczej wynikało, że goodwill jest tylko wartością ekonomiczną. Wpływa co prawda na cenę przedsiębiorstwa, ale nie jest prawem podmiotowym i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu PCC. Tak orzekł NSA m.in. w wyrokach: z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16), z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17) i z 10 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3591/17).
W wyrokach tych sąd kasacyjny uzasadniał, że wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym, bo nie można jej samodzielnie sprzedać. Jest to stan faktyczny, o którym można mówić dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Ponadto, jeśli goodwill miałoby być opodatkowane, to powinno to wprost wynikać z ustawy o PCC, bo wymaga tego art. 217 konstytucji.
Wszystkie te argumenty podzielił wczoraj NSA w uchwale.
OPINIA
Uchwała ma znaczenie dla trwających i zakończonych postępowań
Jarosław Józefowski radca prawny w Enodo Advisors
Stanowisko NSA jest słuszne, a uchwała ma ważny wymiar praktyczny. Powinna doprowadzić do ujednolicenia stanowisk sądów administracyjnych. Warto byłoby zatem zweryfikować wcześniejsze tego typu transakcje pod kątem możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie PCC od dodatniej wartości firmy.
Trzeba jedynie pamiętać, że zgodnie z art. 79 par. 2 ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może zostać rozpatrzony przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, ale pod warunkiem że został złożony przed jego upływem.
Na uchwałę NSA mogą oczywiście również powoływać się podatnicy, którzy wcześniej wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie i którzy obecnie oczekują na wydanie decyzji przez organ podatkowy bądź na wyrok sądu administracyjnego.
OPINIA
Można domagać się zwrotu nadpłaty
NSA słusznie stwierdził, że dodatnia wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego. Wprawdzie goodwill ma pewien wymiar majątkowy, można w pewien sposób określić jej wartość, jest ona także przedmiotem amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego, ale nie może być odrębnym, samodzielnym przedmiotem obrotu.
Uchwała NSA zapadła w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, ale wnioski wynikające z jej tezy i uzasadnienia będą miały szeroki wpływ na wykładnię przepisów ustawy o PCC. Rozstrzygnięcie to stanowi bardzo silny argument przemawiający za korektą deklaracji i dochodzeniem zwrotu nadpłaty podatku. Może być też przesłanką do wykorzystania w toczących się sporach z organami podatkowymi.
orzecznictwo
Uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia