W praktyce odpowiedź na to pytanie nie jest oczywista, a jedna z wykładni prowadzi do tego, że podatku nie musi płacić ani podatnik (bo korzysta z ochrony wynikającej z art. 26a ordynacji podatkowej), ani płatnik (bo korzysta z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej).
Na dodatek problem jest szerszy, bo nie dotyczy tylko sytuacji, w której płatnik dostał – jak się okazało – błędną interpretację indywidualną. Chodzi o wszelkie sytuacje wykluczające jego odpowiedzialność, z różnych względów.
Niestety, odpowiedź NSA nie wszystkich może usatysfakcjonować. Sąd orzekł bowiem, że jeśli płatnik nie pobrał zaliczek na PIT ze względu na posiadaną interpretację indywidualną, a podatnik sam uregulował daninę, to pieniądze nie zostaną już zwrócone. Jeśli bowiem podatnik sam zadeklaruje i wpłaci podatek, to nie można mówić o ograniczeniu jego odpowiedzialności.
Reklama
Początkowo NSA miał wydać w tej sprawie uchwałę, ale 31 stycznia br. postanowił przekazać sprawę do rozstrzygnięcia siedmiu sędziom NSA. Taki wyrok, choć w poszerzonym składzie, nie jest – w przeciwieństwie do uchwały – wiążący dla innych składów, gdy te będą orzekać w podobnych sprawach.
Zasada i wyjątek od niej

Reklama
Zasadą jest, że odpowiedzialność za podatki ciąży na podatniku zgodnie z art. 26 ordynacji podatkowej.
Od tej zasady jest wyjątek – przewidziany w art. 26a par. 1 ordynacji. Zgodnie z nim podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz art. 18 ustawy o PIT – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Artykuł 12 ustawy o PIT dotyczy zarobków z pracy, art. 13 – wynagrodzeń z działalności wykonywanej osobiście, w tym z umów zlecenia i o dzieło.
Słowem tam, gdzie w grę wchodzą przychody z pracy i z działalności wykonywanej osobiście, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za to, że płatnik nie wpłacił zaliczki na PIT lub wpłacił ją w zaniżonej wysokości.
NSA miał wyjaśnić w uchwale, czy art. 26a par. 1 ordynacji ma zastosowanie, gdy płatnik-pracodawca nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na PIT z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.
Sąd miał też odpowiedzieć na drugie pytanie: czy art. 26a par. 1 ordynacji ma zastosowanie również, gdy podatnik zapłacił podatek należny w wysokości, jaką powinien wpłacić płatnik.
Fiskus namieszał
Sprawa dotyczyła dwojga pracowników (małżonków), którzy skorzystali z programu dobrowolnych odejść (PDO) i dostali odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę.
Pracodawca nie pobrał jako płatnik zaliczki na PIT, bo dostał interpretację indywidualną, z której wynikało, że wypłacone pieniądze są przychodem zwolnionym z podatku.
Problem pojawił się w momencie, gdy fiskus zmienił zdanie. W czerwcu 2016 r. minister finansów wydał interpretację ogólną (sygn. DD3.8201.1.2016.MCA), w której stwierdził, że świadczenia wypłacane pracownikom w ramach programu dobrowolnych odejść nie są zwolnione z PIT. Minister uchylił następnie interpretację indywidualną, którą miała firma.
Urząd skarbowy zaczął domagać się podatku od pracowników – wysyłał im wezwania do zapłaty. Pracownicy zapłacili PIT, ale zaraz potem wystąpili o nadpłatę.
Urząd odmówił im zwrotu. Stwierdził, że płatnik powinien był pobrać zaliczki na PIT, a skoro chroniła go interpretacja indywidualna, to podatek powinien zapłacić pracownik.
Pracownicy tłumaczyli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za błąd płatnika, bo chroni ich art. 26a ordynacji.
WSA w Lublinie był tego samego zdania co fiskus. Powołał się na wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3217/13) i stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, a obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na PIT, czy ich nie pobrał. Istotny jest bowiem art. 26 ordynacji, z którego wynika, że podatnik odpowiada za podatki całym swoim majątkiem.
Skąd ta niepewność
Gdy sprawa trafiła do NSA, ten początkowo skierował pytanie pod uchwałę. W tym czasie zapadły inne wyroki NSA, zwłaszcza dwa – z 29 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 1812/20) oraz z 3 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3349/17). Ostatnio przypomnieliśmy o nich m.in. w artykule „Termin odroczony, ale kto dopłaci podatek?” (DGP nr 11/2022).
Wyrok z 3 października 2019 r. dotyczył identycznej sytuacji jak ta, której dotyczyła wczorajsza sprawa – płatnik dostał błędną interpretację indywidualną, która następnie została przez fiskusa zmieniona. NSA orzekł, że w takich okolicznościach pracodawca nie może ponosić odpowiedzialności za niepobraną zaliczkę na PIT, bo chroniła go interpretacja indywidualna. Odpowiedzialności, zdaniem sądu kasacyjnego, nie ponosi też podatnik, bo jego chroni art. 26a par. 1 ordynacji podatkowej. W przepisie tym – jak podkreślił sąd kasacyjny – posłużono się sformułowaniem „podatnik nie ponosi odpowiedzialności” (do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik).
Z wyroku z 3 października 2019 r. wynikało więc, że nikt nie zapłaci podatku, tzn. ani płatnik, ani podatnik, bo… dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Podatnik wpłaca swój podatek
NSA oddalił wczoraj skargę kasacyjną podatników, choć jeden z sędziów złożył zdanie odrębne. Z wyroku wynika, że jeśli płatnik posiada interpretację indywidualną, to podatnik w zeznaniu rocznym ma wybór:
  • może nie zadeklarować w podstawie opodatkowania tego, za co nie odpowiada, bo odpowiedzialność ponosi płatnik (na podstawie art. 26a ordynacji podatkowej) albo
  • może wskazać w zeznaniu rocznym otrzymane świadczenia (w tym wypadku – odszkodowanie) jako należne od płatnika.
Jeśli podatnik sam zadeklaruje i wpłaci podatek, to nie można mówić o ograniczeniu jego odpowiedzialności – wynika z wyroku NSA.
Sędzia Maciej Jaśniewicz wyjaśnił, że w omawianej sprawie płatnik został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy, który wydał błędną interpretację indywidualną. – Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki z uwagi na ochronę wynikającą z interpretacji (z art. 14m par. 1 ordynacji podatkowej) – stwierdził sędzia Jaśniewicz.
Dodał, że interpretacja indywidualna nie zmienia, nie uzupełnia ani nie uchyla obowiązku prawnego. – To oznacza, że na płatniku ciąży cały czas ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z prawem – stwierdził sędzia Jaśniewicz.
Podkreślił, że interpretacja korzystna dla płatnika oznacza jedynie, że nie można wobec niego wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Ta ochrona wynika z art. 14m par. 1 ordynacji.
Zdaniem NSA jednak, jeżeli do niepobrania zaliczki przez płatnika przyczynił się sam organ interpretacyjny, to nie można również domagać się zapłaty podatku od podatnika
Zapłacił, więc wygasło
NSA zwrócił uwagę, że zapłata podatku jest podstawowym sposobem wygaszania zobowiązania podatkowego. Podatnik, deklarując przychód w zeznaniu rocznym, deklaruje własne zobowiązanie podatkowe.
Sędzia Jaśniewicz przypomniał, że w podatkach mamy kluczowe cztery elementy: (1) powstanie obowiązku podatkowego, który może przekształcić się w (2) zobowiązanie podatkowe, co powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku (3), a dopiero na końcu mamy odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie (4). Odpowiedzialność oznacza, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego ma prawną możliwość domagania się zapłaty podatku i określenia jego wysokości. Podatnik odpowiada za niego całym swoim majątkiem.
Sędzia podkreślił, że art. 26a par. 1 ordynacji nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki.
Ponadto – jak wyjaśnił sędzia Jaśniewicz – przepis ten dotyczy wyłącznie niezapłaconych zaliczek, a nie zobowiązania podatkowego.
– Dokonując rozliczenia rocznego, podatnik może więc ograniczyć swoją odpowiedzialność do wysokości zaliczki, którą miał obowiązek pobrać płatnik. Może więc w zeznaniu rocznym potrącić należne, a niepobrane przez płatnika zaliczki na podatek – stwierdził sędzia Jaśniewicz.
Jeśli jednak podatnik w rozliczeniu rocznym w pełni zadeklaruje w podstawie opodatkowania należności otrzymane od pracodawcy (w tym wypadku odszkodowanie) i sam wpłaci należny podatek, to tym samym – zdaniem NSA – zadeklaruje i wpłaci własny podatek w pełnej wysokości.
W takim przypadku podatnik nie korzysta z ograniczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 26a ordynacji podatkowej – wynika z wczorajszego wyroku siedmiu sędziów NSA. ©℗

orzecznictwo

Wyrok siedmiu sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia