Tylko transakcje realizowane w celu zarobkowym, których warunki zostały ustalone przez jakikolwiek podmiot powiązany, spełniają definicję transakcji kontrolowanej, a więc muszą być przeprowadzone na zasadach rynkowych – wynika z najnowszej interpretacji ogólnej ministra finansów
Minister odniósł się w niej do pojęcia „transakcja kontrolowana”, które zostało zdefiniowane w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Z przepisów tych wynika, że transakcjami kontrolowanymi są „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”.
Przedsiębiorcy powiązani, którzy realizują transakcje kontrolowane, muszą w związku z tym zadbać, aby odpowiadały one warunkom rynkowym. Przy czym nie dla każdej takiej transakcji mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie bowiem z art. 23w ust. 2 ustawy o PIT i art. 11k ust. 2 ustawy o CIT wymóg ten dotyczy transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, których wartość przekroczy określone progi, od 2 mln zł do 10 mln zł (inne zasady dotyczą tzw. transakcji rajowych).
Kontrolowana, czyli jaka?
W praktyce najwięcej problemów stwarza ustalenie, czy działania stron mają „charakter gospodarczy” w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
W tym celu – jak wyjaśnił minister w najnowszej interpretacji ogólnej – należy brać pod uwagę te same kryteria co przy ocenie, czy prowadzona jest działalność gospodarcza. Należy więc przede wszystkim ustalić, czy działania mają charakter zarobkowy. Istotne jest przy tym samo działanie z zamiarem uzyskania zysku, a nie jego faktyczne osiągnięcie – podkreślił minister. Jako przykład transakcji kontrolowanej podał wymuszoną przez warunki rynkowe sprzedaż towarów po cenie niższej niż cena nabycia.
Należy też ocenić stopień zorganizowania i ciągłości działań. Minister podkreślił przy tym, że działanie o charakterze gospodarczym może być nawet jednorazowe, rozciągnięte w czasie. Jako przykład podał restrukturyzację działalności gospodarczej poprzez przeniesienie aktywów powiązane ze zwrotnym ich udostępnieniem.
Z interpretacji wynika, że obie strony transakcji powinny odrębnie oceniać, czy spełniły definicję transakcji kontrolowanej. Może się bowiem np. okazać, że udziałowiec, który wynajmuje powierzchnię magazynową spółce kapitałowej, nie działa w charakterze gospodarczym, a spółka, czyli druga strona transakcji, realizuje ją w ramach działalności gospodarczej.
Po raz kolejny minister potwierdził, że charakteru gospodarczego nie mają takie działania jak: wypłata dywidendy, wypłata zysku na rzecz wspólnika spółki osobowej, wniesienie dopłat do spółki kapitałowej w trybie określonym w art. 177–179 kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) i zawarcie umowy przedwstępnej.
Przypomniał też, że transakcja kontrolowana wymaga, aby jej warunki zostały „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”. To nie musi oznaczać, że wpływ na warunki realizacji miał jeden z kontrahentów. Warunki może bowiem narzucać lub ustalać jakikolwiek inny podmiot powiązany. Przykładem jest ustalenie ceny zakupu towaru lub usługi w drodze centralnych negocjacji warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanym dostawcą. W takiej sytuacji warunki transakcji nie zostały ustalone bezpośrednio z podmiotem niepowiązanym, a wynegocjowane przez jeden z podmiotów powiązanych – wyjaśnił minister finansów.
O charakterze jednorodnym
Do wykładni tego pojęcia minister odniósł się w interpretacji z 9 grudnia 2021 r. (sygn. DCT2.8203.2.2021). Wyjaśnił w niej, że aby ocenić, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, należy brać pod uwagę elementy wskazane w art. 23w ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 11k ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT.
Trzeba więc ocenić:
- jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym (np. warunki umowne, parametry finansowe);
- kryteria porównywalności określone w dwóch rozporządzeniach ministra finansów (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2021 ze zm. i t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1444 ze zm.); chodzi np. o przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka;
- metody weryfikacji cen transferowych;
- inne okoliczności transakcji.
Przy ustalaniu, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, nie ma znaczenia liczba dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych.
Z interpretacji wynikało również, że progi wartości takiej transakcji, określone w art. 23w ust. 2 ustawy o PIT oraz w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, powinny być odrębnie weryfikowane przez obie strony transakcji (dla celów przychodowych i kosztowych).
Rezultat tej oceny należy odnieść do wszystkich podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja, bez względu na wartość z danym podmiotem – podsumował minister. ©℗
Interpretacja ogólna ministra finansów z 29 grudnia 2021 r. (sygn. DCT1.8203.4.2020)