Subskrybuj nas na Youtube
Jak co roku biura rachunkowe zastanawiają się, która forma opodatkowania może być najkorzystniejsza dla ich klientów. Wprowadzone Polskim Ładem zmiany skłaniają do jeszcze intensywniejszych przymiarek do ryczałtu ewidencjonowanego.
TEMAT: Wybór formy opodatkowania
PROBLEM: Którzy klienci biura powinni przejść na ryczałt ewidencjonowany
Najwięcej pytań dotyczy informatyków, programistów oraz innych specjalistów z branży IT. Najwyraźniej chodzi o osoby, które nie mają autorskich praw do oprogramowania, czyli nie mogą korzystać z 5-proc. stawki PIT właściwej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w ramach ulgi IP Box). Szczególne zainteresowanie ryczałtem przejawiają też osoby świadczące usługi pośrednictwa w sprzedaży, a także menedżerowie w spółkach.
Co jest bardziej korzystne
Przypomnijmy, że ryczałt „otworzył się” na nowe usługi już rok temu. W zasadzie już od 2021 r. może go wybrać niemal każda osoba prowadząca działalność gospodarczą; wyjątki można policzyć na palcach jednej ręki. W tym roku zyskuje on jeszcze bardziej na znaczeniu z powodu zmian wprowadzonych Polskim Ładem, czyli ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427).
Równolegle coraz mniej opłacalny staje się liniowy PIT, natomiast w formie karty podatkowej mogą rozliczać się tylko ci, którzy robili to już w 2021 r., a i to nie wszyscy, bo w 2022 r. karta podatkowa jest już całkowicie wykluczona dla lekarzy i weterynarzy na kontraktach.
Niewątpliwie korzystne zmiany nastąpiły w ogólnych zasadach opodatkowania, bo oprócz podwyżki progu skali podatkowej (do 120 tys. zł) i kwoty wolnej od PIT (do 30 tys. zł) pojawiła się także nowa ulga - dla klasy średniej (dostępna wyłącznie dla tych przedsiębiorców, którzy będą rozliczać się według skali podatkowej). Lecz nawet te korzyści nie wszystkim przedsiębiorcom mogą zrekompensować zmiany w sposobie naliczania składki zdrowotnej i - co najistotniejsze - utratę możliwości odliczania jej od podatku dochodowego.
Co prawda przy ryczałcie również nie można już odliczać składki zdrowotnej, ale on sam cechuje się względnie niskimi stawkami podatkowymi. Zawsze lepiej płacić 8,5 proc. od przychodów niż 32 proc. od dochodu, zwłaszcza gdy ponoszone przez podatnika koszty uzyskania przychodu są niskie i korzyść z odliczania ich od przychodu (przy wyborze zasad ogólnych lub liniowego PIT) byłaby i tak niewielka. Należy natomiast policzyć, czy ryczałt faktycznie będzie się opłacać, jeżeli z ustawowego katalogu wynika, że dla danego rodzaju działalności właściwa jest stawka 17 proc., 15 proc. czy choćby 14 proc. Przy tak wysokim poziomie opodatkowania ryczałt na pewno nie będzie korzystny dla osób, które ponoszą podatkowe koszty, np. związane z zakupami towarów i usług na cele prowadzonej działalności lub zatrudnianiem innych osób. Nie będą bowiem mogły odliczyć tych wydatków od przychodu.
Z tego względu ryczałt nie będzie korzystny np. dla osób zarabiających na usługach kulturalnych i rozrywkowych (PKWiU dział 90), w tym na wystawianiu autorskich pokazów i spektakli artystycznych, również w internecie (co jest szczególnie popularne teraz, w czasie pandemii). Co prawda stawka ryczałtu od takich usług wynosi 15 proc., ale wybierając tę formę opodatkowania, artysta wykonawca pozbawia się prawa do odliczenia 50-proc. kosztów uzyskania przychodu. Przypomniał o tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 września 2021 r. (nr 0115-KDWT.4011.118.2021.5.DS).
Na dodatek od 1 stycznia 2022 r. wzrósł limit 50-proc. kosztów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych oraz z rozporządzania tymi prawami. Łącznie te podwyższone koszty (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o PIT) nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli w 2022 r. - 120 tys. zł.
Z 8,5-proc. stawką
Wbrew pozorom katalog rodzajów działalności objętych 8,5-proc. stawką ryczałtu jest bardzo obszerny. To wszystkie rodzaje usług, które nie są wprost wskazane w art. 12 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku).
Artykuł 12 wymienia poszczególne rodzaje działalności i przyporządkowuje do nich stawki podatkowe: 17 proc., 15 proc., 14 proc., 12,5 proc., 12 proc., 10 proc., 8,5 proc., 5,5 proc., 3 proc. i 2 proc.
Posługuje się przy tym symbolami klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lecz nie w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a. W przepisie tym mowa jest o przychodach z szeroko zakrojonej działalności usługowej, bez wskazania konkretnych symboli PKWiU, a jedynie z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Co prawda w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a wymienione zostały wprost przychody z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc., ale użyte w nim sformułowanie „w tym” oznacza, że jest to tylko przykład. Wynikający z tego przepisu katalog usług opodatkowanych według stawki 8,5 proc. jest znacznie obszerniejszy, w zasadzie jest otwarty. Innymi słowy, wszystkie usługi niewymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8 ustawy o zryczałtowanym podatku są objęte stawką 8,5 proc., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a.
Potwierdziło to już rok temu Ministerstwo Finansów, pisząc w uzasadnieniu do ówczesnej nowelizacji, że „utrzymana zostanie zasada, zgodnie z którą według stawki 8,5 proc. opodatkowane będą przychody ze świadczenia usług, które nie zostały przyporządkowane do innych stawek ryczałtu”. Co ważne, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku nie zmienił się po wejściu w życie Polskiego Ładu.
Przez pojęcie usług według PKWiU rozumie się:
- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Wysokość stawki ryczałtu ewidencjonowanego zależy więc od tego, jakie faktycznie usługi świadczy podatnik. W praktyce trzeba samemu przyporządkować rodzaj wykonywanych przez siebie czynności do określonego grupowania PKWiU. Kłopot polega na tym, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnicy mają wpisany rodzaj działalności według innej klasyfikacji statystycznej - Polskiej Klasyfikacji Działalności. Obie różnią się między sobą.
O problemach związanych z uzyskaniem rozstrzygnięcia kwestii właściwej stawki ryczałtu w interpretacji indywidualnej piszemy na s. C1. Sposobem na ustalenie prawidłowego grupowania PKWiU może być zwrócenie się w tej sprawie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Ustawa o zryczałtowanym podatku nie nakłada jednak na podatników takiego obowiązku. Wybór właściwej stawki ryczałtu może się odbywać drogą eliminacji, czyli wykluczania po kolei tych czynności, które zostały wprost wskazane w art. 12 tej ustawy (z przyporządkowanymi do nich symbolami PKWiU).
Wolne zawody
Rok temu został uchylony przepis, który mówił, że ryczałtu nie stosuje się do „prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11”. Tego zastrzeżenia nie ma, co oznacza, że jeżeli czyjaś profesja nie jest wymieniona w definicji wolnego zawodu (zamieszczonej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku), to wcale nie przekreśla to prawa do ryczałtu. Definicja wolnego zawodu służy wyłącznie wskazaniu, które zawody (co ważne - wykonywane tylko osobiście) są objęte stawką ryczałtu w wysokości 17 proc. Pozostałe wolne zawody mogą być opodatkowane tak jak inne usługi szczegółowo wymienione w art. 12 ustawy, a jeśli nie da się ich przyporządkować do żadnej z nich, to stosuje się do nich ogólną regułę, czyli stawkę 8,5 proc. Rok temu definicja wolnego zawodu została rozszerzona (objęła przedstawicieli różnych zawodów prawniczych, brokerów, doradców itp.). Od 1 stycznia 2022 r. z kolei została ona znacznie zawężona. Wypadli z niej: lekarze, lekarze dentyści, lekarze weterynarii, technicy dentystyczni, felczerzy, położne, pielęgniarki, psychologowie, fizjoterapeuci, architekci, inżynierowie budownictwa, rzeczoznawcy budowlani oraz nauczyciele udzielający lekcji na godziny (korepetytorzy).
W 2022 r. wolnym zawodem w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku jest wyłącznie działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez:
- tłumaczy,
- adwokatów, notariuszy, radców prawnych,
- biegłych rewidentów, księgowych,
- agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych,
- doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych,
- rzeczników patentowych.
Osoby spełniające definicję wolnego zawodu płacą 17-proc. ryczałt. Z tym że nadal - w świetle definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku - za osobiste wykonywanie wolnego zawodu (przez wymienione osoby) uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania innych osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu, niezależnie od formy zatrudnienia (czy to na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło czy innej o podobnym charakterze). To oznacza - jak już pisaliśmy wcześniej (patrz: „Pora wybrać podatek. Ryczałt bardziej dostępny”, DGP nr 35/2021) - że jeżeli adwokat zatrudni aplikanta na podstawie umowy zlecenia, to sam będzie miał prawo do stawki 15 proc., bo będzie zatrudniał osobę, która wykonuje czynności związane z istotą zawodu adwokackiego. Ale jeśli zatrudni tylko sekretarkę lub księgową, to będzie traktowany jako wykonawca wolnego zawodu i w związku z tym będzie płacić 17-proc. ryczałt.
Tak samo może być z księgową. Jeżeli zatrudnia osoby do obsługi rachunkowo-księgowej klientów, czyli do wykonywania czynności związanych z istotą zawodu księgowego, to będzie miała prawo do 15-proc. ryczałtu. Ale jeżeli zaangażuje jedynie gońca do odbierania i wysyłania korespondencji, to będzie traktowana jako osoba wykonująca wolny zawód, więc będzie płacić 17-proc. ryczałt.
Lekarze, dentyści…
Przez rok lekarze i weterynarze mieli prawo do karty podatkowej i to niezależnie od tego, czy prowadzili własną praktykę, czy świadczyli indywidualnie usługi na rzecz przychodni bądź szpitala. Prawo to potwierdzały nie tylko wydawane przez naczelników urzędów skarbowych decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, lecz także interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładem interpretacja z 14 października 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.571.2021.1.MR, wydana na rzecz lekarki wykonującej usługi na rzecz szpitala).
Polski Ład wprowadził w tym zakresie istotne zmiany. Po pierwsze, karta podatkowa wygasa, co oznacza, że nie można już złożyć wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie. Wyjątkowo tylko, jeszcze przez rok, mogą rozliczać się w ten sposób ci, którzy stosowali kartę w 2021 r. Po drugie, prawa do karty nie mają już w ogóle (nawet nie na zasadzie wspomnianego wyjątku) lekarze i weterynarze na kontraktach. Zakaz ten wynika z załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a ściślej z objaśnień do jego części VIII („Świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) i części IX („Świadczenie usług weterynaryjnych”). Napisano w nich, że stawki karty „nie dotyczą działalności wykonywanej na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej”. Zwracaliśmy już na to uwagę w artykule „Wygaszanie prawa do karty podatkowej uderzy szczególnie w lekarzy” (DGP nr 149/2021).
Innymi słowy, w 2022 r. nadal mogą się rozliczać w formie karty jedynie lekarze, lekarze dentyści, weterynarze prowadzący własną praktykę i świadczący usługi na rzecz indywidualnych klientów, pod warunkiem oczywiście, że stosowali tę formę opodatkowania w 2021 r. To samo dotyczy felczerów, techników dentystycznych, pielęgniarek i położnych.
Co z osobami, które utraciły prawo do karty podatkowej? Mogą m.in. wybrać ryczałt ewidencjonowany, tym bardziej że zmalała stawka podatkowa. Istotne jest bowiem, że od 2022 r. usługi w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86) są opodatkowane według stawki 14 proc. (art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku), a nie jak dotychczas 17 proc.
…i weterynarze
Jeszcze niższy ryczałt płacą weterynarze, bo usługi weterynaryjne są sklasyfikowane w całkiem innym dziale PKWiU - 75.00. Dział ten nie jest wymieniony z osobna w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku, a zatem do usług weterynaryjnych ma zastosowanie wspomniana ogólna zasada, zgodnie z którą usługi nieprzyporządkowane do innych stawek ryczałtu są objęte stawką 8,5 proc. Oznacza to dla weterynarzy bardzo dużą obniżkę ryczałtu - z 17 proc. (bo w 2021 r. był to jeszcze wolny zawód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku) do 8,5 proc.
Korepetytorzy
Podobnie stało się z nauczycielami udzielającymi lekcji na godziny (korepetytorami). Od 1 stycznia 2022 r. nie ma ich już w ustawowej definicji wolnego zawodu. Nie są zarazem wymienieni wprost w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku przyporządkowującym stawki ryczałtu do poszczególnych rodzajów działalności, co oznacza, że mają prawo do stawki 8,5 proc.
Zapewne wielu z korepetytorów będzie wolało kartę podatkową, ale należy pamiętać, że jest już ona dostępna wyłącznie dla osób, które rozliczały się w tej samej formie w 2021 r.
Usługi w zakresie IT
Od 1 stycznia 2022 r. zmalała - z 15 proc. do 12 proc. - stawka dla usług:
a) związanych z wydawaniem:
- pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie online,
- pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1),
- pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2),
- oprogramowania komputerowego pobieranego z internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie online,
b) związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) oraz instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu (zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Jeżeli np. w ustawie wskazano, że usługi związane z oprogramowaniem podlegają stawce 15 proc. tylko w zakresie PKWiU ex 62.01.1, to oznacza, że stawki tej nie stosuje się w zakresie przewidzianym w PKWiU 62.01.12.1. Do tych ostatnich ma więc zastosowanie stawka 8,5 proc. przewidziana dla pozostałych usług niewymienionych szczegółowo w żadnym z przepisów art. 12 ustawy. W związku z tym 12-proc. stawka ryczałtu nie dotyczy „usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” (sklasyfikowanych według PKWiU 62.01.12.0). Te opodatkowane są stawką 8,5 proc., co potwierdził dyrektor KIS w licznych interpretacjach, m.in. z 3 grudnia 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.698.2021.1.MK), z 30 listopada 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.819.2021.3.MAP), z 25 listopada 2021 r,. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.938.2021.1.MGR), z 26 października 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.697.2021.2.MGR). We wszystkich tych przypadkach pytający zaznaczyli, że nie świadczą i nie zamierzają świadczyć usług:
- związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60),
- związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0),
- związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1),
- objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2),
- związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02),
- w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0),
- związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
O jedną z tych interpretacji (wydaną 30 listopada 2021 r.) wystąpił podatnik, który ma wpisany do CEIDG symbol PKD 62.02.Z - „Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki”. Natomiast w PKWiU jego działalność - jak wyjaśnił - jest sklasyfikowana pod symbolem 62.01.12 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, dyrektor KIS potwierdził, że usługi te mogą być opodatkowane ryczałtem według stawki 8,5 proc., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku.
W interpretacjach z 10 grudnia 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011. 777.2021.2.MM), 10 listopada 2021 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011. 803.2021.2.JM), z 8 listopada 2021 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011. 756.2021.2.AC) dyrektor KIS przyznał również, że według stawki 8,5 proc. są opodatkowane usługi związane z pomocą techniczną w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (62.01.12.1 PKWiU). Pytający za każdym razem podkreślali, że nie są programistami ani ekspertami w dziedzinie oprogramowania. Zakres świadczonych przez nich usług obejmuje m.in.: przyjmowanie zgłoszeń i udzielanie pomocy w zakresie konfiguracji systemów informatycznych, rozwiązywanie problemów klienta w zakresie bieżącej obsługi technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu konfiguracji i usług systemów informatycznych, usługi kontroli wydajności i bezpieczeństwa systemów informatycznych.
Administracyjna obsługa biura
We wspomnianej wyżej inter pretacji z 10 grudnia 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.-777. 2021.2.MM) dyrektor KIS potwierdził, że stawka ryczałtu 8,5 proc. jest właściwa także dla usług związanych z administracyjną obsługą biura. Szerzej na ten temat wypowiedział się w interpretacji z 26 listopada 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.799.2021.2.KP). Stwierdził w niej, że wszystkie usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 82.19.12, 82.11.10, 82.19.13 mogą być uznane za działalność usługową, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku, a zatem są objęte 8,5-proc. ryczałtem. Obaj pytający wyjaśnili, że w CEIDG mają wpisany kod PKD 82.11.Z, 82.19.Z. Z przedstawionego przez nich opisu stanu faktycznego wynikało, że zakres świadczonych przez nich usług obejmuje m.in.:
- wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej,
- planowanie finansowe,
- obsługę korespondencji, w tym e-mailowej,
- obsługę sklepu internetowego kontrahenta (w szczególności obsługę e-maili, edycję zamówień, obsługę zwrotów i reklamacji),
- wystawianie faktur na zlecenie kontrahenta,
- kontrolę zobowiązań i należności od kontrahentów (pilnowanie i ponaglanie w przypadku niedochowania terminu zapłaty, zlecanie przelewów za zakupione towary, drukowanie potwierdzeń pod faktury),
- przygotowywanie ofert dla klientów kontrahenta lub wystawianie im zleceń,
- drukowanie i przygotowywanie dokumentów do wysyłki klientom,
- archiwizację dokumentów,
- kontakty i korespondencję z urzędami,
- przygotowanie i kompletowanie treści wniosków służących do prowadzenia przez kontrahenta procedur urzędowych (o wydanie pozwoleń, zezwoleń, decyzji, zgłoszeń),
- utrzymanie porządku i dbanie o czystość w biurze kontrahenta.
Pośrednictwo w sprzedaży
Wiele wydanych do tej pory interpretacji indywidualnych potwierdza zastosowanie 8,5-proc. stawki ryczałtu do usług pośrednictwa mieszczących się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”. W interpretacji z 15 grudnia 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.778.2021.2.MM) dyrektor KIS zgodził się w tej kwestii z podatnikiem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy zawartej ze zleceniodawcą, pozyskuje na jego rzecz klientów. W tym celu - jak wyjaśnił - wyszukuje potencjalnych kontrahentów, przedstawia im ofertę, uczestniczy w negocjacjach warunków umowy, koordynuje proces zawierania umowy, nadzoruje wywiązywanie się przez strony ze zobowiązań. Wyraźnie natomiast zaznaczył, że nie podpisuje umów sprzedaży we własnym imieniu, nie ma prawa pobierać w imieniu zleceniodawcy należności pieniężnych, ani nie ma upoważnienia do określania w jego imieniu warunków gwarancji, rękojmi oraz składania innych oświadczeń lub zapewnień.
Prawo do 8,5-proc. stawki ryczałtu potwierdza również interpretacja z 16 grudnia 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.958.2021.4.MM), mimo że pytanie dotyczyło sprzedaży części samochodowych, a to jeden z zaledwie czterech rodzajów działalności, które nie mogą być opodatkowane ryczałtem (handel częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych). [ramka 1] Pytający zastrzegł jednak, że nie będzie handlował częściami i akcesoriami, a będzie pełnił wyłącznie rolę agenta, pośrednika w sprzedaży części samochodowych. Innymi słowy, jego zadania będą sprowadzały się jedynie do pozyskiwania klientów na towary jego kontrahentów i ich promowania. On sam natomiast w żadnym momencie nie będzie właścicielem tych towarów. Wskazał również, że jego usługi są sklasyfikowane pod kodem PKWiU 74.90.12.0 jako „usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”. W tej sytuacji - jak potwierdził dyrektor KIS - będzie miała zastosowania stawka ryczałtu 8,5 proc. Na prawo do niej wskazują też interpretacje dyrektora KIS: z 7 lipca 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.293.2021.2.MST), z 24 czerwca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011 .308.2021.2.MJ), z 17 marca 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011. 106.2021.1.AG), z 1 października 2019 r. (nr 0115-KDIT3.4011.315.2019.2.DP).
Kto nie może wybrać ryczałtu
Zasadniczym warunkiem prawa do ryczałtu jest to, aby przychody podatnika za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. To oznacza, że w 2022 r. nie może rozliczać się w tej formie podatnik, którego przychody (w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, czyli w kwocie netto, bez należnego VAT) w 2021 r. przekroczyły 9 188 200 zł (w spółkach cywilnych i jawnych brana jest pod uwagę suma przychodów wszystkich wspólników).
Lista czynności, które wyłączają z ryczałtu, jest ograniczona w zasadzie do czterech rodzajów działalności wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku. Są to:
• prowadzenie aptek,
• działalność w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych (kantory walut),
• handel częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
• wytwarzanie wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.
Nadal z opodatkowania ryczałtem nie mogą korzystać przedsiębiorcy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług bądź sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom wykonywanym w bieżącym lub poprzednim roku podatkowym w ramach stosunku pracy.
Ryczałt nie dotyczy również podatników, którzy podejmują wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Dzierżawa znaków towarowych
Wydawane interpretacje potwierdzają także jako prawidłową 8,5-proc. stawkę ryczałtu w odniesieniu do przychodów nie tylko z usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1), lecz także z dzierżawy znaków towarowych. W tym wypadku właściwy symbol PKWiU to 77.40.14.0 „Znaki towarowe i franczyza”. Podstawą jest tu zatem art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f oraz d ustawy o zryczałtowanym podatku, który mówi o przychodach z dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40). Jeśli więc roczny przychód podatnika nie przekroczy kwoty 100 000 zł, to ryczałt wyniesie 8,5 proc. Natomiast po przekroczeniu tego limitu należy zapłacić od nadwyżki w wysokości 12,5 proc. przychodów - potwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 6 października 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.529.2021.1.MN) i z 9 września 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.532.2021.2.AP).
Menedżerowie i prezesi
Jeżeli menedżer świadczy usługi w zakresie zarządzania, to jego wynagrodzenie z tego tytułu jest traktowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, i to nawet gdy zawarł umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się:
- pkt 7 - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
- pkt 9 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
To oznacza, że jedne i drugie nie mogą być opodatkowane liniowym 19-proc. PIT ani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Należy rozliczać się z nich według skali podatkowej (17 proc. i 32 proc.), a odliczyć można tylko niskie koszty uzyskania przychodów (250 zł miesięcznie, a rocznie 3 tys. zł). Dodatkowo, u osób o dochodach przekraczających 1 mln zł, dochodzi 4-proc. danina solidarnościowa (od nadwyżki ponad 1 mln zł), co w sumie daje opodatkowanie na poziomie 36 proc.
Jakie odliczenia, jakie zwolnienia
Ryczałt płaci się od przychodów, co wyklucza odliczanie kosztów - zarówno tych faktycznie poniesionych, jak i zryczałtowanych: 20-proc. oraz 50-proc.
Od 2022 r., podobnie jak przy innych formach opodatkowania, nie można już odliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne. Można natomiast odjąć składki na ubezpieczenia społeczne (odliczane od przychodu). Odliczyć można też stratę podatkową (z ostatnich pięciu lat), niektóre darowizny oraz ulgi rehabilitacyjną i termomodernizacyjną.
Przy ryczałcie nie można rozliczyć się wspólnie z małżonkiem ani skorzystać z nowej ulgi dla osób samotnie wychowujących dziecko wynoszącej 1500 zł rocznie (ulga ta zastąpiła dotychczasową preferencję dla samotnych rodziców i opiekunów).
Wybierając ryczałt, podatnik rezygnuje również z ulg: na dzieci oraz badawczo-rozwojowej (B+R). Nie może też korzystać z ulgi IP Box, bo ta - polegająca na stawce 5 proc. - jest właściwa dla PIT (i dla CIT).
Nowością w odniesieniu do niektórych osób korzystających z ryczałtu jest prawo do zwolnienia z podatku przychodów do 85 528 zł rocznie. Ze zwolnienia tego korzystają: rodzice co najmniej czwórki dzieci, osoby powracające z zagranicy, a także seniorzy, którzy mimo ukończenia 60. roku życia (kobiety) i 65. roku życia (mężczyźni) zrezygnują z pobierania emerytury, renty rodzinnej albo uposażenia mundurowego lub sędziowskiego, by nadal pracować, wykonywać zlecenia bądź prowadzić firmę. Mimo że zwolnienia te wynikają z ustawy o PIT (art. 21 ust. 1 pkt 152‒154 ), to - jak wynika z tych przepisów - dotyczą również przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których ma zastosowanie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Jedyny kłopot polega na tym, że odniesienia do tego zwolnienia nie przewidziano w samej ustawie o zryczałtowanym podatku. Jej art. 10 pozwala objąć licznymi zwolnieniami również podatników opłacających ryczałt ewidencjonowany, lecz nie wymienia art. 21 ust. 1 pkt 152-154 ustawy o PIT. Nie naprawiła tego żadna z trzech dotychczasowych nowelizacji Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349 i 2427, trzecia nowelizacja Polskiego Ładu czekała w dniu oddawania tego artykułu do druku wciąż na opublikowanie w Dzienniku Ustaw, co powinno było nastąpić najpóźniej do 31 grudnia br.).
Wykonywanie czynności zarządczych nie wyklucza natomiast możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu (np. spółki) i świadczenia na przykład - w ramach tejże działalności gospodarczej - usług doradztwa związanych z zarządzaniem. W takiej sytuacji możliwy jest wybór: ryczałtu ewidencjonowanego, podatku liniowego lub skali podatkowej, ale już z możliwością odliczenia faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu.
W art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku przewidziano 15-proc. stawkę ryczałtu dla usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70, z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.
Ryczałt jest jednak zdecydowanie opłacalny, również ze względu na zryczałtowaną wysokość składki zdrowotnej. Od 1 stycznia 2022 r. składka zdrowotna u ryczałtowców wynosi 9 proc. podstawy wymiaru, którą jest:
- 60 proc. przeciętnego wynagrodzenia przy przychodach rocznych nieprzekraczających 60 000 zł,
- 100 proc. przeciętnego wynagrodzenia przy przychodach rocznych wyższych niż 60 000 zł, ale nieprzekraczających 300 000 zł,
- 180 proc. przeciętnego wynagrodzenia przy przychodach rocznych powyżej 300 000 zł.
Pod uwagę będzie brane przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w IV kw. roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszane przez prezesa GUS. W dniu oddawania do druku tej publikacji nie była jeszcze znana wysokość tego wynagrodzenia za IV kw. 2021 r.
W interpretacji z 12 listopada 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.770.2021.1AA) dyrektor KIS potwierdził, że wynagrodzenie tej samej osoby otrzymywane z tytułu:
- pełnienia funkcji członka zarządu spółki ‒ należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), opodatkowane według skali podatkowej,
- świadczenia usług doradczych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej ‒ należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Interpretacja ta potwierdziła zatem możliwość opodatkowania usług doradczych 19-proc. liniowym PIT, a tym samym - w sposób dorozumiany - także ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
We wniosku o interpretację podatnik podkreślił, że zakres wykonywanych przez niego czynności umowy o doradztwo (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) będzie całkowicie odmienny od zakresu czynności świadczonych na rzecz spółki w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, dotyczących reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie umowy o doradztwo nie będzie upoważniony do dokonywania jakichkolwiek czynności w imieniu lub na rzecz spółki, w tym zaciągania w jej imieniu jakichkolwiek zobowiązań majątkowych lub składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli kreujących zobowiązania spółki. Będzie natomiast ponosił odpowiedzialność nie tylko wobec spółki, lecz także wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania swoich obowiązków (jako usługodawcy), wynikających z umowy o doradztwo lub z przepisów prawa. Taka odpowiedzialność wobec osób trzecich jest jedną z kluczowych cech działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli wykonujący czynności nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat swoich czynności oraz ich wykonywanie (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych), to nie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Inną kluczową cechą działalności gospodarczej jest ponoszenie pełnego ryzyka gospodarczego. Jeżeli wykonawca go nie ponosi, to nie jest spełniona definicja pozarolniczej działalności gospodarczej (tak samo gdy czynności są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego).
Czas do 21 lutego, a czasem tylko do 20 stycznia
Termin na wybór formy opodatkowania mija 20 lutego, ale ponieważ w tym roku dzień ten przypada w niedzielę, więc czas na wybór jest do 21 lutego. O wyborze ryczałtu należy zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego. Można to zrobić przez zmianę wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (formularz CEIDG-1).
Mniej czasu ma ten, kto postanowiłby zrezygnować z karty podatkowej i przejść na ryczałt ewidencjonowany (wydaje się to mało prawdopodobne, ale jest możliwe). W takiej sytuacji czas na złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania mija już 20 stycznia. Wynika to z obecnego brzmienia art. 29 ustawy o zryczałtowanym podatku (Polski Ład skreśla cztery zdania z tego przepisu - ze względu na wygaszanie prawa do karty podatkowej, ale dotychczasowe zdanie trzecie pozostaje, więc aktualny jest termin 20 stycznia na złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu).
Kto płacił już w 2021 r. ryczałt i nie chce tego zmienić, nie musi o niczym informować. Dokonany wybór formy opodatkowania dotyczy również lat następnych, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku, chyba że w kolejnych latach podatnik chce zrezygnować z tej formy opodatkowania.
Podobnie dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji z 9 listopada 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.652.2021.2.MR). Potwierdził, że skoro przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są wyłącznie usługi o charakterze konsultacyjno-doradczym (wsparcia biznesowego), to należne za nie wynagrodzenie nie jest przychodem z tytułu wykonywania funkcji prezesa zarządu (na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT) ani z tytułu kontraktu menedżerskiego lub umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT). W tym wypadku również podatnik tłumaczył, że świadcząc usługi doradcze, nie będzie mieć prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów wiążących dla spółki ani do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na jej rzecz.
Taką samą wykładnię dyrektor KIS zaprezentował w wielu innych interpretacjach indywidualnych, m.in.: z 6 lipca 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011. 367.2021.2.MGR), z 14 grudnia 2018 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011. 481.2018.4.MJ), z 17 października 2018 r. (nr 0115-KDIT3.4011.408.2018.1.ES), z 23 maja 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011. 138.2018.2.RK), z 13 kwietnia 2016 r. (nr IBPB-1-1/4511-89/16/ZK). We wszystkich potwierdził możliwość opodatkowania usług doradczych, świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, liniowym 19-proc. PIT. Oznacza to jednak - domyślnie - również prawo do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z jego stawką 15-proc. właściwą dla usług doradztwa związanych z zarządzaniem.
Doradca doradcy nierówny
W definicji wolnych zawodów (opodatkowanych według stawki 17 proc.) wymienione zostały wspomniane już usługi doradców: podatkowych, restrukturyzacyjnych i inwestycyjnych. Co innego jednak pozostali doradcy, niewskazani w definicji zamieszczonej w art. 4 w ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku ani w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku (doradztwo związane z zarządzaniem, PKWiU ex dział 70, inne niż świadczone w ramach wolnych zawodów). Na przykład usługi doradztwa bhp, sklasyfikowane według PKWiU jako 85.59.1 „Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, są objęte 8,5-proc. stawką ryczałtu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 20 września 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.580.2021.2.MM).
Architekci i inżynierowie
Niższy ryczałt - bo według stawki 14 proc. (zamiast 17 proc.) - zapłacą od 1 stycznia 2022 r. podatnicy świadczący usługi:
- architektoniczne i inżynierskie; badań i analiz technicznych (PKWiU dział 71),
- w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1).
Roboty budowlane
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku ryczałt wynosi 5,5 proc. od przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.
W interpretacji z 22 listopada 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011. 815.2021.1.MAP) dyrektor KIS potwierdził, że 5,5-proc. stawką ryczałtu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy) są opodatkowane usługi sklasyfikowane w PKWiU w sekcji F („Obiekty budowlane i roboty budowlane”), w dziale 41 jako roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków - Budynki mieszkalne. Są one bowiem oznaczone symbolem PKWiU 41.00.11.0.
W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że sekcja F:
- obejmuje roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym;
- nie obejmuje zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1.
W sekcji tej mieszczą się także - w dziale 42 - usługi zaliczane do robót ogólnobudowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej - dróg i autostrad. W związku z tym one również mogą być opodatkowane 5,5-proc. stawką ryczałtu, co wynika z interpretacji z 7 września 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.383.2021.2.KR). Co więcej, w tej samej sekcji F, lecz w dziale 43 („Roboty budowlane specjalistyczne”), pod symbolem 43.99.90.0 znajdują się: „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Obejmują one także usługi prace podwodne polegające na kierowaniu zespołem nurków. Skoro są one klasyfikowane jako roboty budowlane i oznaczone symbolem PKWiU 43.99.90.0, to są objęte 5,5-proc. ryczałem, a nie stawką 8,5 proc. - stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 5 listopada 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.583.2021.2. MT).
Przygotowywanie posiłków
We wspomnianym art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku wymienione zostały - jako jedyne - przychody z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc. To oznacza, że pozostałe usługi gastronomiczne, z wyłączeniem sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 proc., są opodatkowane 3-proc. stawką ryczałtu. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacjach m.in. z 25 października 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.681.2021.2.MGR), z 11 ma ja 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011. 133.2021.2.KP), oraz z 24 marca 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011. 125.2021.1.MB). W tym przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku nie posługuje się nawet PKWiU, choć właściwy byłby tu symbol 56.29 „Pozostałe usługi gastronomiczne”.
