Przy odwrotnym połączeniu nie ma zastosowania zakaz odejmowania straty, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. W przeciwnym razie doszłoby do dyskryminacji – orzekł WSA w Łodzi
To jedno z pierwszych rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych na gruncie obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu ograniczającego możliwość rozliczenia straty podatkowej w przypadku restrukturyzacji.
Co się zmieniło
Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może uwzględnić strat, jeżeli w wyniku podjętych działań reorganizacyjnych przejął on inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w wyniku podjętych działań restrukturyzacyjnych zaszła jedna z dwóch sytuacji.
Pierwsza ma miejsce wtedy, gdy przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej jest po takim przejęciu lub nabyciu w całości albo w części inny niż przed przejęciem lub nabyciem. Druga sytuacja występuje wtedy, gdy co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały.
Odwrotne połączenie
Wniosek o interpretację złożyła spółka kapitałowa, w której 100 proc. udziałów posiada inna spółka kapitałowa. Zakres działalności obu spółek jest zbieżny, dlatego ich właściciele zdecydowali o restrukturyzacji grupy poprzez połączenie spółki córki ze swoim jedynym udziałowcem (spółką matką). Połączenie miałoby się odbyć poprzez przeniesienie udziałów z udziałowca na spółkę – tzw. połączenie odwrotne (z ang. downstream merger).
Spółka ta w poprzednich latach podatkowych ponosiła straty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności. Chciała więc potwierdzić, że przejmując swojego udziałowca (spółkę matkę) zachowa prawo do rozliczenia wygenerowanej w poprzednich latach straty podatkowej.
Uważała, że przy odwrotnym połączeniu nie znajdzie zastosowania druga przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ – jak tłumaczyła – udziały w spółce przejmującej zostaną wydane tym samym podmiotom, które posiadały udziały w spółce przejmowanej (spółce matce). W konsekwencji całość udziałów będzie w posiadaniu tych samych udziałowców, co przed połączeniem, a zmieni się tylko to, że dotychczas udziałowcy posiadali udziały w spółce przejmującej w sposób pośredni (poprzez spółkę przejmowaną), a po połączeniu będą je posiadać bezpośrednio.
Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.51.2021.1.BKD). Stwierdził, że w przypadku odwrotnego połączenia udziały w spółce przejmującej zostaną objęte przez podmiot, który nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem. Organ stanął bowiem na stanowisku, że limit posiadanych udziałów powinien uwzględniać tylko udziały posiadane w sposób bezpośredni.
Bez dyskryminacji
Spółka zaskarżyła tę interpretację, a WSA w Łodzi w całości uwzględnił jej skargę. Orzekł, że nie ma żadnych podstaw do zawężenia ustawowej przesłanki tylko do udziałów bezpośrednich. Tym samym potwierdził, że limit posiadanych udziałów powinien uwzględniać nie tylko udziały posiadane w sposób bezpośredni, lecz również w sposób pośredni.
Zdaniem WSA, gdyby ustawodawca objął normą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT tylko udział bezpośredni (jak chciał tego dyrektor KIS), to zostałoby to wprost wskazane w przepisie.
Poza tym wykładnia dyrektora KIS prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu połączenia. Gdyby to spółka matka przejmowała spółkę córkę (w analogicznych okolicznościach faktycznych), to organ nie kwestionowałby prawa spółki matki do rozliczenia straty. Natomiast próbuje to czynić w sytuacji odwrotnej – gdy spółka-córka przejmuje spółkę matkę.
Zdaniem WSA nie ma żadnych merytorycznych podstaw to tego, żeby różnicować konsekwencje przejęcia dokonanego przez spółkę matkę od przejęcia dokonanego przez spółkę córkę i odmawiać tej ostatniej prawa do rozliczenia straty podatkowej. Odmienna interpretacja nie tylko byłaby dyskryminująca, ale również naruszałaby zasadę neutralności połączeń – orzekł łódzki WSA.
Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego, sprowadzającego się do tego, że podmioty posiadające wcześniej udziały pośrednie w spółce przejmującej, a w następstwie połączenia posiadające udziały bezpośrednie, nie powinny być objęte limitem rozliczenia straty. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do rzeczywistej zmiany właściciela.
Wyrok jest nieprawomocny. ©℗
orzecznictwo
Wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
