Subskrybuj nas na Youtube
Agnieszka Wnuk: Po zmianach przewidzianych w Polskim Ładzie ani interpretacje indywidualne dotyczące art. 15e ustawy o CIT, ani uzyskane APA nie będą już chronić uczciwych podatników przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi ponoszenia opłat za usługi niematerialne lub opłaty licencyjne na rzecz grupy
Polski Ład zakłada uchylenie art. 15e ustawy o CIT, zgodnie z którym dotychczas koszty usług niematerialnych (np. doradcze czy reklamowe) od podmiotów powiązanych można było zaliczać do kosztów podatkowych jedynie do określonego limitu. To chyba dobrze, że nie będzie tego przepisu? Od momentu, gdy wszedł on w życie (w 2018 r.), było z nim wiele problemów interpretacyjnych.
Samo uchylenie art. 15e ustawy o CIT byłoby oczywiście bardzo dobrą i oczekiwaną zmianą, gdyby nie towarzyszyły temu inne, niekorzystne modyfikacje. Niestety na uchylenie art. 15e trzeba patrzeć szerzej, łącznie z trzema innymi zmianami, w których pojawią się rozwiązania mogące efektywnie prowadzić do zbliżonych skutków jak te, które wynikają z wciąż jeszcze obowiązującego art. 15e. Chociaż być może obejmą one inną grupę przedsiębiorców. Chodzi o projektowany nowy podatek minimalny od przychodów (art. 24ca), a także o podatek od przerzuconych dochodów (art. 24aa) oraz całkowite wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tzw. ukrytych dywidend (art. 16 ust. 1 pkt 15b oraz ust. 1c).
Zarówno podatek minimalny, jak i podatek od przerzuconych dochodów wprowadzają restrykcje dotyczące tych samych wydatków, których dotyczył art. 15e, a całkowite wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ukrytych dywidend ma częściowo zbliżone skutki.
Czyli nie będziemy mieli prostego podziału na firmy objęte podatkiem minimalnym, które nie będą uwzględniały kosztów usług niematerialnych, oraz firmy niepłacące podatku minimalnego, które będą ujmowały takie wydatki w kosztach?
Nie. Projektodawca zafundował nam niestety o wiele bardziej skomplikowane rozwiązania.
W nowym podatku minimalnym, przy obliczaniu podstawy opodatkowania będziemy uwzględniać dokładnie te same koszty usług niematerialnych od podmiotów powiązanych (np. usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli), jakie obecnie są limitowane na podstawie art. 15e ustawy. Limit też będzie podobny: 3 mln zł plus 5 proc. podatkowej EBITDA, choć będą pewne różnice w jego obliczaniu (inne kategorie wydatków będą podlegały wyłączeniu).
Nowy podatek minimalny nie będzie oczywiście dotyczył wszystkich spółek, a jedynie tych, które mają straty lub wykazują niską rentowność (poniżej 1 proc.). Problem w tym, że mamy dodatkowo nowy, bardzo niebezpieczny przepis dotyczący ukrytej dywidendy. To jest druga noga rozwiązania dotyczącego kosztów usług niematerialnych.
Na czym ma ono polegać? Wydatki na usługi niematerialne nie będą chyba traktowane jak ukryta dywidenda?
Nie wprost. Z kosztów podatkowych będą jednak wyłączone wydatki, które projektodawcy uznają za ukrytą dywidendę. Przykładowo chodzi o koszty, których wysokość lub termin ich poniesienia są w jakikolwiek sposób uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub od wysokości tego zysku. Od razu przychodzą tu do głowy należności licencyjne, np. za technologię. Bardzo często są one uzależnione od wskaźników związanych ze sprzedażą. Istnieje ryzyko, że takie wydatki mogą być uznawane za ukrytą dywidendą. Będzie nią też wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika. Dodam, że przepis w tej części jest niejasny – potencjalnie może objąć każdą należność za korzystanie z aktywa wspólnika, np. za najem lokalu, jeśli wspólnik był jego właścicielem przed utworzeniem spółki. Przepisy o ukrytej dywidendzie będą więc mogły pozbawić prawa do uwzględnienia takiego wydatku w kosztach podatkowych i to bez żadnego limitu, wystarczy, że spółka nie osiągnie odpowiedniego zysku brutto.
Trzecim rozwiązaniem, o którym pani wspominała, jest podatek od przerzuconych dochodów. Projekt uznaje za nie m.in. koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, w tym koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych itd., czyli te, które obecnie, są wymienione w art. 15e. Czy po zmianach będą one opodatkowane?
Tak. W tym przypadku projektodawca nie przewiduje wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu, ale właśnie wymaga zapłaty podatku, który wyniesie 19 proc. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy kontrahent z UE lub EOG prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą – wtedy nowej daniny nie trzeba będzie uiszczać. W praktyce ta zmiana – jeśli byłaby właściwie stosowana – nie powinna dotknąć bardzo wielu podmiotów, będzie to jednak kolejne utrudnienie dokumentacyjne. Trzeba będzie wykazać, że firma, która poniosła określone wydatki, faktycznie zbadała, iż podmiot powiązany prowadzi istotną rzeczywistą działalność.
Czy takie wyłączenie przewidziano również w zakresie ukrytej dywidendy?
Nie. Jest jedynie wyłączenie w odniesieniu do niektórych kategorii ukrytej dywidendy, jeśli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę jest niższa niż kwota zysku brutto uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.
Gdybyśmy zatem chcieli podsumować, to czy krąg firm, które nie będą mogły odliczyć wydatków na usługi niematerialne od podmiotów powiązanych lub będą musiały zapłacić podatek od takich wydatków, będzie po zmianach większy niż obecnie?
Trudno powiedzieć, bo nie ma tu stałego kręgu podmiotów. To, czy ktoś wpadnie w nowe regulacje, czy nie wpadnie, będzie zależało od pewnych kryteriów finansowych. Jeśli chodzi o podatek minimalny, to wiadomo, że obejmie on firmy, które mają słabsze wyniki operacyjne, straty, czyli niskie marże. Nie jest to jednoznacznie ten sam krąg podmiotów, które dziś są objęte art. 15e. Wydaje się jednak, że nadal będzie on duży.
Kto na tym najbardziej ucierpi?
Przykładowo branża handlowa, bo w tym przypadku marże są bardzo niskie. Ponadto niektóre firmy są już obciążone podatkiem sektorowym (od sprzedaży detalicznej, co nie zostało uwzględnione.
Jak więc ocenia pani te zmiany?
Jednoznacznie negatywnie, zwłaszcza sam pomysł wprowadzenia podatku minimalnego od przychodów, a częściowo również od wydatków. Zmiany nie są przemyślane, nie ma w nich wyłączeń branżowych, z wyjątkiem start-upów czy branży finansowej, a także wyłączonych w ramach rządowej autopoprawki branż, w których stosuje się ceny regulowane (energetyka) czy branży wydobywczej (dobór branż wyłączonych jest co najmniej nieoczywisty, zdecydowanie budzi wątpliwości co do przyjętych kryteriów. A przecież każda branża ma inną specyfikę i związaną z tym rentowność. Dlatego brak zróżnicowania rentowności dla poszczególnych branż jest niezrozumiały. Moim zdaniem to wskazuje, że podatek minimalny jest rozwiązaniem nieprzemyślanym. W niektórych branżach może to prowadzić do permanentnej straty w znaczeniu ekonomicznym. Nie jest prawdą, że powszechnie są tu stosowane optymalizacje. A nawet jeśli w niektórych przypadkach one występują, to MF ma narzędzia, żeby walczyć z wybranymi podmiotami, które faktycznie naruszają prawo, a nie ze wszystkimi.
Co będzie z interpretacjami dotyczącymi art. 15e oraz z uprzednimi porozumieniami cenowymi (APA), gdy zmiany, o których rozmawiamy, wejdą w życie?
Przypomnijmy, że gdy w 2018 r. wprowadzano art. 15e do ustawy o CIT, to firmy poniosły istotne wydatki na analizy, które usługi wpadają w ten nowy wówczas limit, a które nie. Później masowo występowały o interpretacje indywidualne, by dostać odpowiedź, czy dany typ usługi kwalifikuje się do limitu, czy nie. Wiele firm pytało też o to, czy usługa jest wyłączona z limitu ze względu na bezpośredni związek ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą. Wiele wystąpiło również z wnioskami o uprzednie porozumienia cenowe (APA). Przypomnijmy, że uzyskanie APA pozwala nie stosować art. 15e ustawy o CIT. Tych wniosków firmy złożyły ponad 300 od 2018 r., czyli od momentu wprowadzenia art. 15e, na co poniosły nie tylko duże koszty administracyjne (wniosek o APA kosztuje, w zależności od rodzaju porozumienia, od 5 tys. zł do 200 tys. zł), ale również koszty związane z profesjonalnym doradztwem, bo sama procedura uzyskania APA jest skomplikowana.
Odpowiadając na pana pytanie, po zmianach przewidzianych w Polskim Ładzie interpretacje i uzyskane APA nie pozwolą firmie w dłuższej perspektywie zachować prawa do uwzględnieniu w wyniku podatkowym racjonalnie uzasadnionych wydatków lub ochronić się przed dodatkowym podatkiem. W mojej ocenie zaproponowane rozwiązania to brak szacunku dla podatników i ponoszonych przez nich kosztów na dostosowanie się do zmieniających się przepisów. Artykuł 15e od początku był uważany za nieracjonalne rozwiązanie. Teraz, gdy biznes poniósł koszty, by się do niego dostosować, wszystko to pójdzie do kosza lub co najwyżej zadziała krótkoterminowo – na okres do końca 2021 r. – bo pojawiła się nowa koncepcja. A przecież nikt nie występuje o APA, ponosząc przy tym tak istotne wydatki, aby mieć ochronę krótkoterminowo.
Rozumiem, że gdy Polski Ład wejdzie w życie w zaproponowanym kształcie, to interpretacje przestaną chronić, a APA mogą dawać ochronę jedynie do końca 2021 r.
Tak, po wejściu w życie nowelizacji ochrona przed negatywnymi skutkami art. 15e przestanie działać, bo przepis ten będzie uchylony. Uzyskanie APA lub interpretacji nie ochroni przed podatkiem minimalnym ani podatkiem od przerzuconych dochodów. Nie ochroni także przed koniecznością wyłączenia z kosztów ukrytej dywidendy.
Dodajmy, że większość z tych setek wniosków o APA zostało złożonych jedynie z powodu wprowadzenia limitu przewidzianego w art. 15e ustawy o CIT. Nie chodziło więc o uzyskanie potwierdzenia, że przedsiębiorca stosuje ceny na rynkowym poziomie, a jedynie o to, aby móc nie stosować limitu z art. 15e. Przepis przejściowy w brzmieniu zaproponowanym w ramach autopoprawki przewiduje brak możliwości odnowienia APA uzyskiwanych wyłącznie w związku z art. 15e – nie będzie więc nawet można zachować ochrony w ramach regulacji dotyczących cen transferowych (zgodnie z uzasadnieniem, wydawanie takich APA było nieefektywne). Ponadto systemowo niespójny jest brak możliwości zaliczenia do kosztów wydatków objętych APA (np. z uwagi na przepisy o ukrytej dywidendzie) czy konieczność zapłaty dodatkowego podatku od takich wydatków. Z jednej strony państwo potwierdza nam, że wydatki są uzasadnione i rynkowe, a z drugiej – nie pozwala ich uwzględnić w wyniku podatkowym lub obciąża dodatkowym podatkiem. To na pewno nie buduje zaufania na linii państwo – przedsiębiorca.
Proszę też zauważyć, że nowe rozwiązania zostały przyjęte przez rząd na nieco ponad 3 miesiące przed końcem roku i trafiły teraz dopiero do Sejmu, a więc w momencie, gdy w firmach są zamykane budżety na kolejny rok. W tym momencie powinny być znane wszystkie koszty i obciążenia fiskalne na 2022 r. Niewykluczone, że tak duża zmiana jak Polski Ład zostanie ostatecznie przyjęta na ostatnią chwilę, w końcu listopada. To bardzo niepokojące. Po raz kolejny pokazuje, że polski ustawodawca podatkowy jest nieprzewidywalny.
Czy jeśli nic nie zmieni się w Polskim Ładzie, to firmy wycofają wnioski o APA?
Każdy będzie musiał przeanalizować to indywidualnie. Generalnie nie wydaje się to zasadne. Złożone już wnioski są bowiem obecnie na różnych etapach, część z nich jest już po uzgodnieniach, firmy poniosły koszty – zarówno administracyjne, jak i związane z doradztwem. Uzyskanie APA nie jest prostym procesem, wymaga analiz, spotkań w MF, wszystko jest skomplikowane. Uzyskanie APA może też zapewnić ochronę w odniesieniu do rozliczeń sprzed wejścia w życie nowelizacji, do końca 2021 r.
Mówiła pani, przy innej okazji, że w projektowanych zmianach dotyczących usług niematerialnych dostrzega pani pewne niedbalstwo. Co miała pani na myśli?
Chodzi o to, że przykładowo projektowane przepisy podatku od przerzuconych dochodów odwołują się m.in. do art. 15e ustawy o CIT, który ma przecież zostać uchylony. Niestety takie są efekty procedowania zmian na ostatnią chwilę i bez konsultacji. ©℗
Na uchylenie art. 15e w ustawie o CIT trzeba patrzeć szerzej, łącznie z trzema innymi zmianami, w których pojawią się rozwiązania mogące efektywnie prowadzić do zbliżonych skutków
Rozmawiał Łukasz Zalewski
