● Jeśli wydatki i majątek podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnianych przez niego zarobkach, organy podatkowe mogą same określić ich wysokość
W przypadku większości danin podatnicy sami ustalają podstawę opodatkowania i podatek do zapłaty (samowymiar). A urzędnicy w toku postępowań sprawdzających, podatkowych czy kontrolnych weryfikują te obliczenia, biorąc pod uwagę dokumenty i inne dowody. W razie potrzeby wydają decyzje wskazujące wielkość zobowiązania podatkowego. W pewnych szczególnych sytuacjach – kiedy brak odpowiednich danych lub z różnych względów nie można im ufać – organy mogą nie ustalić, ale oszacować podstawę opodatkowania i na tej podstawie określić należną daninę. Kierują się przy tym metodami szacowania przewidzianymi w przepisach (ordynacja podatkowa). Kiedy podatnik musi się szczególnie liczyć z tym, że urzędnicy zabiorą się do obliczania lub szacowania jego dochodu?

Dochody nieujawnione

Niektórzy ukrywają swoje dochody przed fiskusem. Po pierwsze, można zataić dochód ze źródła, które jest znane. Przykładowo: pracownik faktycznie otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 5000 zł miesięcznie, ale jego umowa z pracodawcą opiewa jedynie na 2000 zł. I tylko ta ostatnia kwota jest deklarowana w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Po drugie, ukryte może być samo źródło dochodu, np. gdy ktoś pracuje na czarno, a oficjalnie od dawna jest zarejestrowany jako bezrobotny i już nawet nie pobiera zasiłku. Pierwszy płaci niższy podatek, niż powinien, drugi nie płaci w ogóle. Jednocześnie może tak być, że obaj żyją na wyższym poziomie, niż wskazywałyby ich oficjalne dochody. Jeśli fiskus to dostrzeże lub w inny sposób dowie się o ukrywaniu dochodów, to – stosując art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT – sam ustali podstawę opodatkowania, biorąc pod uwagę z jednej strony poniesione przez podatnika w danym roku wydatki i zgromadzony majątek oraz z drugiej – przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od podatku. Na różnicę nałoży – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT – podatek dochodowy według stawki 75 proc.
Zainteresowani unikną tej sankcji, jeśli wskażą, że uzyskali dochody w ogóle wyłączone spod PIT, np. z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jak działalność przestępcza czy nierząd. Jednak sama deklaracja nie wystarczy. Fiskus zakwestionuje to tłumaczenie, jeśli uzna, że nie ma przesłanek świadczących, że to np. usługi seksualne są źródłem utrzymania danej osoby. Zgodnie zaś z projektem zmian w ustawie o PIT przygotowanym niedawno przez Ministerstwo Finansów – w przepisach wprost zostanie powiedziane, że ciężar dowodu w takich przypadkach spoczywa na tym, który powołuje się na daną okoliczność. Innymi słowy, podatnik będzie musiał udowodnić, że faktycznie trudni się nierządem.
Kluczową częścią wspomnianego projektu są zmiany w regulacjach dotyczących opodatkowania ukrywanych dochodów. To efekt uznania ich przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą (wyrok z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13). Jednocześnie jednak TK orzekł, że stracą one moc po upływie 18 miesięcy i zalecił, zarówno administracji skarbowej, jak i sądom administracyjnym, ich stosowanie do tego czasu.

Brak ksiąg podatkowych

W przypadku firm fiskus, sprawdzając rozliczenia, w pierwszej kolejności analizuje księgi podatkowe, np. księgi rachunkowe, przychodów i rozchodów czy ewidencje i rejestry, do których prowadzenia zobowiązani są prowadzący działalność gospodarczą.
Zdarza się jednak, że ksiąg nie ma – z różnych przyczyn. Mogą np. spłonąć lub zostać skradzione. Mogą też zostać ukryte lub zniszczone przez podatnika, albo okazuje się, że po prostu nie chciał ich prowadzić (wszystko to rodzi odpowiedzialność karną skarbową). Bez względu na przyczynę w takiej sytuacji – zgodnie z art. 23 par. 1 pkt 1 ordynacji – organy są uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik może tego uniknąć, jeśli posiada inne niż księgi dowody pozwalające obliczyć przychód i koszty jego uzyskania. Mogą to być faktury, rachunki itp. Jeśli urzędnicy uznają je za wiarygodne, to wymierzą podatek na ich podstawie. Jeśli nie – dokonają szacunku według jednej z wybranych metod, a firma będzie musiała zapłacić (ew. dopłacić) tak ustalony podatek plus odsetki od części, której nie uregulowała na czas.

Wady i nieprawidłowości

A jeśli księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie? Kluczowe jest to, czy dane z nich wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli nie – konieczne będzie jej oszacowanie (art. 23 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). W praktyce rozstrzyga charakter i skala nieprawidłowości. Z pierwszym przypadkiem będziemy mieli do czynienia np. gdy podatnik ujął fakturę w księgach w niewłaściwej dacie albo wpisał kwotę transakcji wyrażoną w euro i nie przeliczył jej na złotówki. Czyli popełnił błędy, które można skorygować i które nie uniemożliwiają prawidłowego ustalenia przychodów, kosztów i kwot niezbędnych do ustalenia zobowiązania.
Gorzej, jeśli urząd ustali, że zapisy nie odpowiadają rzeczywistości. Przykładowo: firma zaniżyła obrót, ewidencjonując inne wielkości niż te, które naprawdę osiągała, czy też nie ujawniła transakcji w księgach. Albo zawyżyła koszty uzyskania przychodu, wykorzystując do tego celu puste faktury. Firmy, które kupują takie dokumenty i uwzględniają w rozliczeniach, nie dość, że płacą niższy podatek dochodowy, to zawyżają VAT naliczony do odliczenia – oczywiście wbrew prawu.
Kiedy fiskus odkryje nieprawidłowości, to znów najważniejsze będzie dla niego, czy mimo to może uznać, iż dane w księgach pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, choćby z wykorzystaniem innych dowodów zgromadzonych w czasie postępowania. Jeśli księgi razem z dowodami nie dają takiej możliwości – konieczne będzie oszacowanie dochodu (art. 23 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Naruszenie ryczałtu

Niektórzy przedsiębiorcy rozliczają się z fiskusem kartą podatkową lub odprowadzają daninę na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ryczałtowcy korzystają z niższych stawek niż przewidziane w ustawie o PIT (z tym, że odnoszą się one do przychodów) i prowadzą księgowość w ograniczonym zakresie (ewidencja przychodów), co pozwala na dodatkowe oszczędności. Jednak w sytuacji, gdy nie ewidencjonują przychodów lub robią to w sposób nierzetelny (niepozwalający uznać dokumentacji za dowód w postępowaniu podatkowym) urząd na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma prawo sam określić bądź oszacować przychód niezewidencjonowany. Będzie on podlegał podatkowi (ryczałtowi) w pięciokrotnie wyższej wysokości (nie wyższej jednak niż 75 proc.) niż stawka, która byłaby właściwa przy prawidłowych rozliczeniach.
Problem pojawia się też wtedy, gdy przedsiębiorca naruszył warunki uprawniające go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, np. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przykładowo: w trakcie danego roku podatkowego okazało się, że przychody firmy w poprzednim roku były wyższe niż zadeklarowane i co gorsza – wyższe niż uprawniające do stosowania ryczałtu. To oznacza, że od początku danego roku podatnik powinien był się rozliczać na zasadach ogólnych. Może się też okazać, że mimo iż przedsiębiorca miał przez pewien czas prawo do tej formy rozliczeń, to utracił je w związku z tym, że rozszerzył działalność i zaczął np. osiągać przychody z tytułu prowadzenia aptek czy lombardów.
W takim wypadkach zastosowanie ma art. 23 par. 1 pkt 3 ordynacji, zgodnie z którym w związku z naruszeniem warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania organ ma prawo oszacować podstawę opodatkowania.

Ceny transferowe

Pod lupą fiskusa często są transakcje między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo (art. 25 ustawy o PIT i art. 11 ustawy o CIT). Chodzi o to, czy stosowane przez nie we wzajemnych transakcjach ceny (transferowe) nie odbiegają od rynkowych. Manipulując cenami, firmy takie mogą przerzucać dochody tam, gdzie opodatkowanie jest niższe. Przykładowo: ojciec i syn prowadzący osobno działalność gospodarczą mogą zawierać ze sobą transakcje (np. sprzedaży aktywów) na takich warunkach, by przesunąć dochód na tę firmę, która w danym roku podatkowym zarobiła mniej (lub ma stratę), i dzięki temu np. zamiast 32-proc. podatku zapłaci 18-proc. lub wcale nie będzie musiała regulować daniny. Transakcje takie występują jednak najczęściej pomiędzy powiązanymi spółkami mającymi siedziby w różnych krajach, bo w aspekcie międzynarodowym sposobów na optymalizację rozliczeń jest więcej, a więzi pomiędzy spółkami są mniej widoczne. Dla przykładu: firmy działające w ramach holdingu mogą przerzucać dochód do kraju, gdzie jest najniższy podatek.
Jeśli organ zakwestionuje takie transakcje i ich warunki, to ich skutki podatkowe oszacuje, biorąc za punkt wyjścia stawki rynkowe. Firma, która zaniżyła przychody lub zawyżyła koszty ich uzyskania, musi się liczyć z tym, że na różnicę między dochodem określonym przez fiskusa a zadeklarowanym przez nią nałożony zostanie podatek według stawki 50 proc. – zgodnie z art. 30 d ustawy o PIT lub art. 19 ust. 4 ustawy o CIT.
Również u ryczałtowca zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 17) powiązania, o których mowa w art. 25 ustawy o PIT, mogą sprawić – jeśli w ich wyniku warunki transakcji były nierynkowe – że urzędnicy oszacują dochód niezewidencjonowany i obłożą daniną według stawki pięciokrotnie wyższej niż należna przy prawidłowych rozliczeniach.

Dobrze mieć dokumenty i argumenty

W jaki sposób urząd skarbowy najczęściej dowiaduje się o unikaniu opodatkowania?

Fiskus w przypadku nieujawnionych dochodów analizuje informacje o wydatkach ponoszonych przez podatników (np. na zakup nieruchomości) oraz ich dochody wykazane w poprzednich latach – gdyż źródłem finansowania wydatków ponoszonych w danym roku może być majątek wypracowany wcześniej. Niemniej najbardziej istotnym źródłem informacji są donosy „życzliwych”.
Nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych lub ewidencji przychodów wykrywane są zazwyczaj podczas rutynowej lub krzyżowej kontroli podatkowej, albo w ramach czynności sprawdzających.

Co należy zrobić, jeśli fiskus twierdzi, że doszło do nieprawidłowości?

Jeżeli ocenia, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w znanych mu (ujawnionych) źródłach naszych przychodów, należałoby przedstawić argumenty i dowody przemawiające za naszym stanowiskiem, przede wszystkim wskazać i udokumentować przychody, które pozwoliły nam sfinansować wydatki i jednocześnie zostały opodatkowane albo są zwolnione z PIT, czy też w ogóle mu nie podlegają. To pozwoli uniknąć sankcyjnej stawki podatku (75 proc.).
W razie stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, podatnik może uchronić się od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli uzupełni dane wynikające z ksiąg dokumentami potwierdzającymi rzeczywistą wartość przychodów, kosztów itd. W przypadku, gdy jednak do oszacowania doszło, nie stosuje się sankcyjnej stawki podatku w odniesieniu do dochodu ustalonego w ten sposób. Jednakże osoby odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg mogą ponieść odpowiedzialność karną skarbową, np. poprzez nałożenie na nie grzywny.
Podstawa prawna
Art. 11, art. 19 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. nr 74, poz. 397).
Art. 20 ust. 3, art. 25, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30 d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Art. 21 par. 3, art. 23 par. 1 pkt 1–3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
Art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.).