Zdaniem organów podatkowych koszty aplikacji prawniczych nie mogą być potrącone.
Magdalena Zarudzka doradca podatkowy / Dziennik Gazeta Prawna
Sebastian Stec dyrektor działu podatków w kancelarii TGC Corporate Lawyers / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
Po ukończeniu aplikacji wielu prawników decyduje się na indywidualną praktykę, co oznacza, że stają się przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponieważ bez odpowiednich kwalifikacji nie mogliby być adwokatami czy radcami, uważają, że wydatki na naukę mają związek z uzyskiwanymi przychodami, w związku z czym mogą być kosztem podatkowym. Fiskus jest jednak odmiennego zdania, a wiele sądów administracyjnych się z nim zgadza.

Reklama
Problem radców
Stanowisko organów podatkowych jest konsekwentne, a dowodem na to są liczne interpretacje indywidualne. We wniosku o jedną z nich radca prawny wyjaśnił, że odbywał aplikację w latach 2009–2012, a 8 kwietnia 2013 r. złożył ślubowanie i uzyskał uprawnienia zawodowe. Następnie w marcu 2014 r. już jako przedsiębiorca otworzył własną kancelarię. Planował rozliczyć w ramach firmy wydatki, jakie poniósł w związku z aplikacją.
Dyrektor bydgoskiej izby skarbowej odmówił (pismo z 27 maja 2014 r., nr ITPB1/415-262/14/AK). Uznał, że wydatki na aplikację mają charakter osobisty i służą podniesieniu ogólnej wiedzy prawniczej. Przypomniał w tym kontekście, że prawnik może prowadzić działalność gospodarczą również bez tytułu radcy prawnego, a uzyskana przez niego wiedza zwiększy jego atrakcyjność na rynku pracy. Dodatkowo zawód radcy prawnego nie musi być wykonywany w ramach własnej kancelarii, może być też wykonywany np. w stosunku pracy. Dyrektor izby skarbowej dodał też, że skoro prawnik poniósł wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to nie można uznać, że zabezpieczają one źródło przychodów – skoro to źródło jeszcze nie istnieje. Poniesiono je w okresie, gdy wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i nie ponosił ryzyka gospodarczego.
Takiego samego zdania byli również dyrektorzy izb skarbowych m.in. w Poznaniu (interpretacja z 7 maja 2014 r., nr ILPB1/415-151/14-4/AMN), w Łodzi (pismo z 7 kwietnia 2014 r., nr IPTPB1/415-95/14-2/KO) oraz w Warszawie (z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPB1/415-88/14-4/IF). To właśnie radców prawnych dotyczy najwięcej interpretacji odnoszących się do kosztów aplikacji.
Inni nie mają lepiej
Równie negatywne jest stanowisko fiskusa w przypadku adwokatów. Potwierdzają to interpretacje dyrektorów izb skarbowych m.in. w Bydgoszczy (z 14 maja 2014 r., nr ITPB1/415-169/14/EM i z 19 marca 2014 r., nr ITPB1/ 415-29/14/AK) czy w Łodzi (z 4 marca 2014 r., nr IPTPB1/ 415-787/13-2/AP). We wszystkich przypadkach urzędnicy uznali, że wydatki na aplikacje miały charakter osobisty. Przypomnieli, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w ustawie o PIT koszty podatkowe należy potrącać w roku ich poniesienia – nawet jeśli dotyczą lat przyszłych.
Podobna argumentacja sprawiła, że również notariuszowi odmówiono rozliczenia w ramach działalności gospodarczej wydatków na aplikację (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2013 r., nr IPPB1/ 415-659/13-4/IF).
Kosztów kształcenia nie może – zdaniem fiskusa – potrącić także doradca podatkowy. Teza taka została zawarta w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2014 r. (nr IPTPB1/415-3/14-2/KSU). Fiskus przypomniał w niej, że nie tylko aplikacje bądź specjalne kursy, ale także studia pomagają uzyskać uprawnienia zawodowe, a więc przyczyniają się do późniejszego uzyskiwania przychodów. Gdyby przyjąć argumenty podatników, trzeba by radykalnie rozszerzyć katalog kosztów, które można rozliczać w ramach firmy – i to o koszty poniesione w odległej przeszłości.
Część sądów za fiskusem
Prawnicy, których rozczarowała treść interpretacji, wchodzą w spory sądowe z organami podatkowymi. W wielu przypadkach kończą się one jednak przegraną podatników. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1711/13). Sąd zgodził się z fiskusem, że wydatki na aplikację mają charakter osobisty i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych przez adwokata, który po jej ukończeniu rozpoczął działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że aby istniał związek pomiędzy wydatkami na naukę a przychodem z działalności, prawnik musi ponosić ryzyko gospodarcze i finansowe związane z działaniami mającymi na celu powiększenie wpływów z istniejącego już źródła (czyli innymi słowy musi prowadzić własną firmę i w celu zwiększenia jej obrotów zdecydować się na dokształcanie). Jeśli poniósł wydatki przed założeniem firmy, to nie istnieje związek między nimi a uzyskanymi potem przychodami. WSA w Gliwicach użył podobnych argumentów w orzeczeniu z 14 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1436/13). Sprawa też dotyczyła adwokata.
Negatywne wyroki zapadają także w odniesieniu do prawników wykonujących inne profesje. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 232/14) odmówił notariuszowi prawa do potrącenia kosztów, choć ten wskazywał, że aby uzyskać uprawnienia zawodowe, musiał ukończyć aplikację. Tłumaczył, że nie ma innej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej niż w formie kancelarii notarialnej. Stąd wywodził wniosek, że wydatki, które poniósł jakiś czas temu, mają związek z dzisiejszymi przychodami. Sąd się z tym nie zgodził. Podobnie jak warszawski WSA (wyrok z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/13), który rozpatrywał skargę radcy prawnego. Wszystkie wskazane orzeczenia są jednak nieprawomocne, jest więc nadzieja, że inaczej orzeknie NSA.
Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP potwierdziło, że jego zdaniem prawnicy nie mogą pomniejszać przychodu o wydatki na aplikacje i inne specjalistyczne szkolenia. Podobnie jak organy podatkowe przypomniało, że generalną zasadą w ustawie o PIT jest możliwość potrącania kosztu tylko w roku podatkowym, w którym został on poniesiony. Resortu nie przekonuje też argument, że sądy wydały wiele korzystnych dla prawników wyroków. Biuro prasowe MF podkreśliło, że żadnej ze spraw tego rodzaju nie rozpoznał jeszcze Naczelny Sąd Administracyjny.
Część przeciw
Nie zawsze jednak i nie wszystkie sądy zgadzają się z urzędnikami skarbowymi. Zdarza się, że biorą stronę prawników i uchylają interpretacje indywidualne. Przykład to wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 346/14). Sąd przyznał w nim, że wydatki na naukę są koniecznym warunkiem uzyskania tytułu radcy prawnego i prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii – a zatem mogą być potrącone. Tego samego dnia identyczne stanowisko w odniesieniu do radcy prawnego zajął WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1163/13). Wcześniej WSA w Gorzowie Wlkp. w orzeczeniu z 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 188/14) przyznał rację adwokatowi. Korzystne stanowisko zaprezentował także krakowski WSA (wyrok z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 317/14). Te wyroki również są jednak nieprawomocne.
Firma przed nauką
Fiskus przychylniej patrzy na prawników przedsiębiorców, którzy wydatki na naukę ponoszą po zarejestrowaniu działalności gospodarczej. Bydgoska izba skarbowa w interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (nr ITPB1/415-639/13/AK) rozpatrywała przypadek doradcy finansowego, który rozpoczął aplikację radcowską po uruchomieniu firmy. Dostrzegła związek między kosztami dokształcania a przychodami z działalności i pozwoliła mu potrącić te pierwsze.
Jeśli jednak przedsiębiorca ponosi wydatki na edukację prawniczą, która w ocenie fiskusa nie jest niezbędna do prowadzenia firmy, to uzyskanie pozytywnej interpretacji może być niemożliwe. Przykład to pismo łódzkiej izby skarbowej z 17 października 2013 r. (nr IPTPB1/415-506/13-4/AP). Odmówiono w niej zainteresowanemu prawa do obniżenia przychodu firmowego o wydatki na studia podyplomowe na kierunku podatki i rachunkowość. Chodziło zaś o wspólnika spółki cywilnej, handlującej tekstyliami, który zajmował się w niej sprawami administracyjnymi i finansowymi. Zdaniem urzędników zdobycie specjalistycznej wiedzy z zakresu rachunkowości i podatków nie było konieczne do prowadzenia takiej działalności.
O koszty aplikacji prawnik musi walczyć w sądzie
Co do zasady w ślad za wyrokiem NSA z 13 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1354/97) uznaje się, że podnoszenie kwalifikacji ma wpływ na osiągany przez firmę poziom przychodów i powinno być uwzględniane w jej kosztach. O możliwości zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów podatkowych decyduje racjonalny związek pomiędzy nimi a osiąganymi w przyszłości przychodami. W praktyce oznacza to, że profil szkoleń czy studiów podyplomowych powinien być związany z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy prawnik chce dzięki szkoleniom poszerzyć zakres wykonywanych w ramach firmy czynności, należy również uznać, że wydatki na podnoszenie kwalifikacji mogą być potrącone.
Należy przy tym pamiętać, że to na przedsiębiorcy jako podatniku spoczywa ciężar wykazania związku pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami oraz udowodnienia, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Niestety często podatnicy i organy skarbowe mają odmienne zdanie na ten temat.
Spory budzi przede wszystkim możliwość potrącenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu np. adwokata czy radcy prawnego (opłaty za przystąpienie do egzaminów konkursowych na aplikacje, składki roczne ponoszone w trakcie aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminów końcowych).
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że koszty aplikacji należy zaliczyć do kategorii wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a nie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazują, że prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej nie jest jedyną formą wykonywania zawodu (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2014 r., nr ILPB1/415-70/14-2/AMN, czy interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 sierpnia 2013 r., nr IPTPB1/415-376/13-2/AP). Podkreślają także, że wydatki na aplikacje nie mogą być podatkowym kosztem, skoro ich poniesienie następuje w okresie, kiedy dane źródło przychodów jeszcze nie istnieje (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2014 r., nr IPPB1/415-1187/13-2/JB). Niestety, nawet orzeczenia sądów administracyjnych są niejednolite w tej kwestii – sądy nie zawsze stają po stronie prawników (np. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, czy WSA w Rzeszowie z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 31/14).
Jak w takim razie mają postępować prawnicy przedsiębiorcy? Biorąc pod uwagę korzystne wyroki (np. WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13, czy WSA we Wrocławiu z 5 lutego, sygn. akt I SA/Wr 2009/13), należy bronić możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na aplikację do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowy argument – celem zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata czy radcy prawnego jest uzyskanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii. Istotne jest również, że przepisy art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie zabraniają wprost zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Podstawa prawna
Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).