Przedstawiciele jednostek samorządu terytorialnego będący zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT mają wątpliwości, jak prawidłowo postępować przy rozliczaniu wspomnianych opłat. W tej sprawie złożony został wniosek o urzędowe wyjaśnienie prawidłowego stosowania przepisów podatkowych.
Urzędowa interpretacja
Odpowiedzi udzielił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej 29 listopada 2013 r. indywidualnej interpretacji podatkowej (nr IPTPP1/443–733/13–2/MG). Wskazano w niej na art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z regulacji tej wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością lub transakcjami, których dokonują właśnie jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają za to należności, opłaty, składki lub płatności. Jednak według unormowań prawa wspólnotowego organy władzy publicznej bądź urzędy je obsługujące są uznawane za podatników w związku z przeprowadzaniem wspomnianych działań lub transakcji, w przypadkach gdyby wykluczenie ich z grona podatników mogło doprowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.
Pobieranie opłat
Przypominamy że zgodnie z obowiązującymi przepisami powiaty pobierają różne opłaty publicznoprawne. Są one naliczane – przykładowo – przy wydawaniu prawa jazdy, karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, pozwolenia czasowego, międzynarodowego prawa jazdy, licencji na wykonywanie transportu krajowego osób i rzeczy czy zezwolenia na przejazd pojazdów nienormatywnych. Tego rodzaju opłaty komunikacyjne zaliczane są do usług z zakresu administracji publicznej. Podobnie jest z opłatami pobieranymi za karty wędkarskie.
Starostwo powiatowe udostępnia dane z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, udziela informacji, wykonuje wyrysy i wypisy z operatu ewidencyjnego oraz sprzedaje kopie map. Za usługi geodezyjne i kartograficzne również trzeba wnosić opłaty, które są dochodami własnymi powiatu.
Zadaniem własnym powiatu jest też usuwanie – w określonych przypadkach – pojazdów z drogi i prowadzenie parkingu strzeżonego. Także za te czynności pobierane są opłaty. Oprócz tego na podstawie ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), a także ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.) powiaty naliczają opłaty za karty parkingowe dla niepełnosprawnych.
Rozporządzenie precyzuje
W wyjaśnieniu problemów z rozliczeniami opłat podbieranych przez powiaty warto również zwrócić uwagę na par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zwalnia on z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT, jeżeli realizują przewidziane przepisami czynności, do których realizacji zostały powołane, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki.
Jak dokumentować
Jak podawaliśmy wyżej, powiat w zakresie, w jakim realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami, jest objęty art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem czynności te nie podlegają jej przepisom. Wobec tego nie jest zobowiązany do dokumentowania tych czynności za pomocą faktur, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy. Ponadto – skoro nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wymienionych czynności – nie ma również obowiązku wystawiania rachunków potwierdzających ich wykonanie. Czynności te powinny być zatem udokumentowane innym dokumentem księgowym przewidzianym w odrębnych przepisach, w tym ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) (dowód wpłaty, przelew itp.) – podkreślono w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
Problem z definicją
Istotne jest to, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia organu władzy publicznej ani urzędów, które go obsługują. Ustawa o VAT odwołuje się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wydał 25 maja 2010 r. wyrok (sygn. akt I FSK 852/09). NSA stwierdził, że choć Konstytucja RP nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji RP wskazano bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.
W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na regulacje ustawy o samorządzie powiatowym. Zgodnie z jej art. 2 powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W związku z tym przyznano mu osobowość prawną. W art. 4 ust. 1 wspomnianej ustawy określono zadania publiczne, które wykonuje powiat.
To nie umowa
Realizując czynności urzędowe, powiat pobiera opłaty, których sposób poboru, wysokość i termin płatności regulowane są prawem. Są to właśnie wymienione powyej opłaty.
Pobieranie tych opłat nie wynika z zawartych przez powiat umów cywilnoprawnych, ale stanowi wymóg nałożony przez prawo. Z tego względu pobieranie tego rodzaju opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. Zatem powiat, pobierając te opłaty, korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa we wspomnianym na wstępie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że takie opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie powiat działa jako organ władzy publicznej.
TRZY PYTANIA DO EKSPERTA
Beata Hudziak doradca podatkowy, partner zarządzający w kancelarii 8Tax Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Skąd wynikają wątpliwości dotyczące ustalania opłaty VAT przez powiaty i czy niepobieranie tej daniny przy niektórych czynnościach jest prawidłowe?
Spornym przepisem, który w analizowanej sprawie przysparza najwięcej wątpliwości, jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, rację trzeba przyznać sądom, które wskazują, że jeżeli pobieranie określonych opłat stanowi wymóg nałożony prawem, to wynagrodzenie pobierane za wykonanie określonych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT. Istotą jest ustalenie, czy pobierając określone opłaty – daniny publiczne, starosta działa jako organ władzy publicznej i tym samym sprawuje władztwo publiczne. Zatem każda opłata ustalana przez organ władzy publicznej, której możliwość wprowadzenia wynika z przepisów prawa, nie powinna podlegać VAT, nawet wówczas, gdy organ podpisze z wnoszącym opłatę dodatkowo umowę. Tak jest w przypadku opłat pobieranych za korzystanie z przystanków, których możliwość pobierania wynika z ustawy o publicznym transporcie drogowym, a zawarcie dodatkowo umowy cywilnoprawnej nie niweczy faktu, że opłata taka nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.
Skąd więc biorą się wątpliwości?
Spór pośrednio wynika też z tego, że polski ustawodawca nieprawidłowo zaimplementował art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że organy władzy publicznej powinny być uznawane za podatników VAT także w takich sytuacjach, gdy działają na podstawie uprawnień wynikających z prawa, ale ich wykluczenie jako podatników mogłoby doprowadzić do zakłócenia zasad konkurencji. Niestety interpretacje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niejednokrotnie doprowadzają właśnie do zakłócenia wspomnianych zasad konkurencji, gdyż nie uwzględniają przepisów dyrektywy w tym względzie. Gdybyśmy interpretowali omawiane przepisy przez pryzmat nienaruszania zasad konkurencji, toby się okazało, że wiele opłat, które organy gminy i podległe im jednostki pobierają, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt bowiem, że organ publiczny podejmuje określoną uchwałę o poborze opłat, gdy tymczasem podobne opłaty mogą pobierać niezależne podmioty, doprowadza do tego, że na rynku organy władzy publicznej mają przewagę konkurencyjną w stosunku do podmiotów działających na zasadach rynkowych. Przykładem są opłaty pobierane za korzystanie z przystanków, za wydawanie kart wędkarskich itp.
Skoro brak podatku w niektórych przypadkach może naruszać konkurencję, może należałoby jednak naliczać podatek?
Zgodnie z dyrektywą przy podejmowaniu decyzji, czy określona opłata powinna podlegać VAT, konieczne byłoby przeanalizowanie, czy nieopodatkowanie powoduje naruszenie zasad konkurencji. Jeżeli tak, to opłata taka powinna być opodatkowana VAT. Polskie przepisy jednak w inny sposób regulują kwestię opodatkowania opłat za czynności realizowane przez organ władzy publicznej. Biorąc pod uwagę ich brzmienie, należy się zgodzić z rozstrzygnięciami dokonywanymi przez sądy.
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.).
Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 ze zm.).