Spełniony musi być jednak wymóg, o którym mówi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.): kosztami podatkowymi są te poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ustawy o PIT.
W rozstrzygnięciu wątpliwości, kiedy wydatki związane z obsługą kredytu obniżają przychód, pomagają interpretacje indywidualne wydawane przez dyrektorów izb skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych.
Liczą się zapłacone odsetki
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT wynika też, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 stanowi, że kosztem nie mogą być również odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie ich realizacji.
Z powyższych przepisów (analogiczne znajdują się też w ustawie o CIT) wynika więc, że kwota kredytu lub pożyczki nie wpływa na koszty. Przychód można jednak pomniejszyć o odsetki od tych zobowiązań, ale pod warunkiem, że:
zostały one zapłacone oraz
pożyczka lub kredyt zostały zaciągnięte na cele działalności gospodarczej (i odsetki nie zwiększyły kosztów inwestycji w okresie ich realizacji).
Wydatki muszą też zostać właściwie udokumentowane (np. umowami, rachunkami, fakturami).
Prywatny kredyt też ma znaczenie
Sprawa rozstrzygnięta interpretacją indywidualną z 10 lutego 2010 r. (nr IBPBI/1/415-1206/10/WRz) dotyczyła podatnika, który założył działalność gospodarczą – cukiernię i lodziarnię. Wymagało to dużych nakładów finansowych, w związku z czym wystąpił do banku o kredyt firmowy. Nie dostał go. Bank udzielił mu jednak kredytu jako osobie fizycznej, zabezpieczając wierzytelność hipoteką na prywatnym mieszkaniu. Uzyskane pieniądze kredytobiorca w całości przeznaczył na uruchomienie działalności gospodarczej. Dyrektor izby skarbowej w Katowicach w interpretacji przyznał, że podatnik może zaliczyć odsetki bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – ale pod warunkiem, że kredyt pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami z tej działalności, a odsetki zostaną faktycznie zapłacone i nie zwiększą kosztów inwestycji.
Kolejny przypadek dotyczył rozliczenia kredytu w rachunku bieżącym (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2014 r., nr ILPB1/415-1395/13-2/AMN). Kobieta prowadziła z mężem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (miała 85 proc. udziałów, mąż – 15 proc.).
W 2003 r. podatnicy uzyskali kredyt w rachunku bieżącym. Skapitalizowane odsetki zaliczali do kosztów uzyskania przychodów. W sierpniu 2012 r. rozwiązali spółkę. Wszelkie prawa i obowiązki przeszły na podatniczkę. Dalej korzystała ona z kredytu. W maju 2013 r. wnioskodawczyni i jej mąż zawarli aneks do umowy kredytowej, na mocy którego jedynym kredytobiorcą stała się żona, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. We wrześniu 2013 r. spłaciła całość zadłużenia, które istniało jeszcze przed rozwiązaniem spółki. W efekcie kredyt na rachunku bieżącym został powiązany wyłącznie z jej działalnością gospodarczą. Chciała wiedzieć, od którego momentu może zaliczać skapitalizowane odsetki od kredytu do kosztów podatkowych prowadzonej indywidualnie działalności. Dyrektor izby wyjaśnił, że może to robić od dnia, w którym stała się podmiotem wszelkich praw i obowiązków rozwiązanej spółki cywilnej, a więc od 1 września 2012 r. Nie ma przy tym znaczenia fakt późniejszego podpisania aneksu do umowy, na mocy którego wnioskodawczyni została jedynym kredytobiorcą ani fakt spłaty przez nią całości zadłużenia powstałego przed rozwiązaniem spółki.
Uwaga na pożyczkę od udziałowca
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrywał z kolei sytuację, gdy spółka z o.o. otrzymała pożyczkę od przedsiębiorstwa będącego jej 100-proc. udziałowcem (interpretacja z 17 marca 2014 r., nr ILPB3/423-600/13-3/EK). Uzyskana przez nią kwota przekraczała trzykrotność jej kapitału zakładowego. Pożyczka została udzielona na okres krótszy niż rok. Odsetki były naliczane miesięcznie. Pożyczkobiorca chciał wiedzieć, czy może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor izby wyjaśnił, że z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wynika, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Innymi słowy, odsetki są kosztem, o ile zostały uregulowane. Ale to nie wszystko. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wszystkich udziałowców posiadających nie mniej niż 25 proc. udziałów sięga co najmniej trzykrotności jej kapitału zakładowego - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza ten limit, określony na dzień zapłaty odsetek.
Ponieważ w omawianej sprawie pożyczkodawca ma ponad 25 proc. udziałów, spółka może zaliczyć do kosztów odsetki jedynie w części, w jakiej pożyczka nie przewyższa trzykrotności kapitału zakładowego. W praktyce trzeba jednak wziąć pod uwagę wartość całego zadłużenia wobec udziałowca – wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień zobowiązania, zarówno z tytułu pożyczki (kapitał, odsetki), jak i jakiegokolwiek innego. W rezultacie, jeżeli w dniu zapłaty odsetek łączna wartość zobowiązań spółki wobec udziałowca przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego, to nie będzie ona mogła uznać za koszt uzyskania przychodów całej kwoty odsetek, ale tylko ich część – taką, w jakiej pożyczka mieści się w tym limicie.
Jeżeli za zgodą udziałowca spółka spłaci wcześniej kapitał pożyczki i na dzień uregulowania odsetek jej łączne zadłużenie nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas w całości będzie mogła je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Dywidenda bez związku z przychodami
Zdarza się, że spółki zaciągają kredyty i pożyczki na wypłatę dywidendy lub skup akcji własnych w celu ich umorzenia. Powstaje wtedy problem, czy odsetki od takich zobowiązań (gdy chodzi nie o np. powiększenie zdolności produkcyjnych, ale zapewnienie płynności finansowej w danym momencie) stanowią koszt uzyskania przychodów. Przez długi czas organy podatkowe i sądy zajmowały rozbieżne stanowisko. Spór rozstrzygnęła ostatecznie uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/11), zgodnie z którą odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy, należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów. Sąd zwrócił uwagę, że oceniając, czy wydatek w postaci odsetek od kredytów lub pożyczek można zaliczyć do kosztów podatkowych, trzeba ustalić, na jaki cel zostało zaciągnięte zobowiązanie. Przypomniał, że kredyt czy pożyczka musi mieć związek z przychodem lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.
Pożyczka na pensje dla pracowników
Nie w każdym jednak przypadku odsetki od kredytu mającego na celu zapewnienie płynności finansowej są wyłączone z kosztów podatkowych. Jak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z 6 listopada 2013 r., nr ITPB1/415-954/13/AK), odsetki od kredytu mogą pomniejszyć przychody w przypadku, gdy zewnętrzne finansowanie zostanie przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników oraz opłacenie rachunków w hurtowniach. Jak wyjaśnił podatnik, bez pożyczonych pieniędzy nie miałby możliwości kontynuowania produkcji, co oznaczałoby likwidację zakładu.
Odsetki od kredytu mogą
pomniejszyć przychody w przypadku, gdy
pieniądze zostaną przeznaczone na
wypłatę wynagrodzeń dla
pracowników
Od jakich przykładowo
czynności jest PCC
● Od umowy
sprzedaży
● Od zmiany umowy
spółki
● Od ustanowienia
hipoteki
● Od pożyczki
1. Czy jest PCC od umowy kredytu
bankowego
Osoba prowadząca
działalność gospodarczą zamierza
zaciągnąć kredyt w banku. Czy będzie
musiała zapłacić podatek od czynności
cywilnoprawnych?
Umowy pożyczki są
opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
ale z zastrzeżeniem art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (t.j.
Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Zgodnie z nim
czynność cywilnoprawna, inna niż umowa
spółki i jej zmiany, nie podlega daninie,
jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu
dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od
towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od
towarów i usług – z pewnymi
wyjątkami, które nie mają tu
zastosowania.
Ponieważ w roli podatnika VAT
występuje bank, to na kredytobiorcy nie
ciążą obowiązki w zakresie PCC. W
efekcie, zaciągając kredyt w banku, nie
płaci się podatku od czynności
cywilnoprawnych.
2. Czy od pożyczki od firmy
jest podatek
Osoba prowadząca
działalność gospodarczą chce
pożyczyć pieniądze od innego
przedsiębiorcy. Czy musi odprowadzić
PCC?
Jeśli żadna ze stron
transakcji nie występuje w charakterze podatnika
VAT, to zwolnienie z PCC nie obowiązuje i
pożyczkobiorca musi zapłacić ten podatek.
Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC.
Zgodnie z kolejnymi przepisami tej ustawy, obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności
cywilnoprawnej (zawarcia umowy). Podstawę
opodatkowania stanowi kwota pożyczki, a stawka
wynosi 2 proc. Pożyczkobiorca musi ponadto w
terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki
złożyć deklarację na formularzu PCC-3
oraz wpłacić należną daninę.
3. Czy od wpisu do księgi jest
danina
Firma wzięła kredyt pod
hipotekę budynku. Będzie musiała
dokonać wpisu do księgi wieczystej. Czy od tej
czynności będzie musiała
zapłacić PCC?
Tak. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1
lit. h) ustawy o PCC, ustanowienie hipoteki podlega
opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje z
chwilą złożenia oświadczenia o
ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia
hipoteki. W praktyce odpowiednie oświadczenie
podatnik składa w momencie podpisywania umowy
kredytowej w banku. Od tego zdarzenia ma 14 dni na
złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji w
sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz
zapłatę należności.
Podstawa prawna
Art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).
Art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).