Czynności sprawdzające to najprostsza i, zdawać by się mogło, najszybsza forma weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników. Nie zawsze jednak tak jest. W praktyce jest to często wstęp do kontroli lub postępowania podatkowego. O czym zatem warto pamiętać, aby nie przysporzyć sobie problemów?
Rafał Mikulski, adwokat z kancelarii Dentons / Media / Materialy prasowe
Sławomir Sadocha doradca podatkowy specjalizujący się w postępowaniach podatkowych / Dziennik Gazeta Prawna / Wojtek Gorski
Reklama

Głównie dokumenty

Reklama
Zgodnie z art. 272 ordynacji podatkowej organy pierwszej instancji, czyli w praktyce urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej, dokonują czynności sprawdzających. Ich celem jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów. Weryfikacji podlega też formalna poprawność tych dokumentów. Urzędnicy mają też za zadanie ustalić stan faktyczny w zakresie, który jest niezbędny do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Z przepisu tego jednak nie wynika, o jakie dokumenty chodzi. Zdaniem ekspertów podatkowych organ podatkowy może żądać tylko takich, które są związane z przedmiotem czynności sprawdzających i wynikają z ich zakresu. Jeśli jest inaczej, to znaczy, że urzędnicy nie działają w granicach prawa.
Inna jest jednak praktyka urzędów. Domagają się one dokumentów nie tylko bezpośrednio od podatnika, ale czasami nawet od jego kontrahentów. Ten ostatni przypadek ma miejsce, gdy prowadzą u kontrahenta czynności sprawdzające w związku z kontrolą lub postępowaniem podatkowym, które toczy się u podatnika.

Sposób na terminy

Przepisy nie mówią, w jakim czasie organ podatkowy ma zakończyć czynności sprawdzające. Bardzo często się więc zdarza, że są one wykorzystywane dla obejścia prawa, a dokładnie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), który określa czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Urząd w ramach czynności sprawdzających żąda więc tylu dokumentów, informacji i wyjaśnień oraz gromadzi tyle dowodów, aby potem po zakończeniu takiej weryfikacji móc szybko i sprawnie przeprowadzić kontrolę.
Jednak zdaniem doradców podatkowych ustalenie stanu faktycznego nie może zastępować właściwego postępowania dowodowego, które – w uzasadnionych przypadkach – powinno być prowadzone w trakcie kontroli i ewentualnie postępowania podatkowego.

Czy można odmówić

Warto przy tym pamiętać, że celem czynności sprawdzających może być również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Organ ma więc prawo dążyć do wyjaśniania uzasadnionych wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji czy rzetelnością zawartych w niej danych oraz do oceny zasadności zwrotu podatku i innych okoliczności.
Jeśli jednak podatnik uzna, że żądane od niego dokumenty czy informacje nie mają związku z zakresem prowadzonych czynności sprawdzających, to może odmówić ich udostępnienia. W przypadku wątpliwości co do legalności takiego wezwania bezpieczniej jest jednak uzależnić realizację zawartego w nim żądania od przedstawienia przez organ szerszej argumentacji. Pozwala na to wynikająca z art. 124 ordynacji zasada przekonywania, zgodnie z którą organ powinien wyjaśnić stronie przesłanki, którymi się kieruje.
Rozpoczęcie czynności sprawdzających nie wymaga żadnej decyzji. Podatnik po prostu zostaje wezwany do okazania określonych dokumentów czy złożenia wyjaśnień. Zakończenie ma mieć formę protokołu
Czynności sprawdzające u kontrahenta według fiskusa
To organ podatkowy prowadzący kontrolę u podatnika decyduje, jakie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jakich zażąda od jego kontrahentów w ramach czynności sprawdzających – uznał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 października 2010 r. (nr ILPP2/443-1149/10-2/EN). Może więc domagać się np. rejestrów VAT kontrahenta za miesiące, w których miały miejsce transakcje z kontrolowanym, ewidencji, oświadczeń czy dowodów zapłaty związanych z transakcjami z podatnikiem itp. Kontrahent nie ma prawa odmówić. Nie może też oceniać zasadności wezwania i niezbędności żądania przez organ określonych informacji dla toczącego się postępowania. Co więcej, urząd nie ma też obowiązku ujawniać kontrahentowi w związku z jaką kontrolą lub postępowaniem potrzebne są te dane. Podobny pogląd prezentował dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 grudnia 2008 r. (nr IPPP1/443-1705/08-2/IG).
Organy mogą żądać wyjaśnień w ograniczonym zakresie
Zakres dozwolonych działań organu w ramach czynności sprawdzających ogranicza się do sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków oraz stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów. Czynności te prowadzi się wyłącznie w oparciu o dokumenty zawierające dane istotne dla deklaracji, a żądanie wyjaśnień ograniczone jest do określonych okoliczności (np. przyczyn niezłożenia deklaracji lub nieprawidłowości w jej treści). Niedopuszczalne zatem jest gromadzenie innych dowodów lub żądanie wyjaśnień merytorycznych. W praktyce jednak zdarza się, że czynności sprawdzające poprzedzają kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, a organy podatkowe w ich ramach przeprowadzają czynności zastrzeżone dla kontroli lub postępowania. W takim przypadku uzasadnione jest złożenie na piśmie wyjaśnień jedynie w zakresie przewidzianym dla czynności sprawdzających oraz uzasadnienie odmowy wyjaśniania kwestii wykraczających poza ten zakres. Z chwilą faktycznego wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się zaś możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu IV lub VI ordynacji podatkowej.
Podstawa prawna
Art. 124, art. 272–280 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
Gromadzenie dowodów do przyszłej kontroli to nadużycie
Podatnicy skarżą się na trwające wiele miesięcy czynności sprawdzające. Czasami są one prowadzone nawet 1,5 roku, a urzędnicy żądają przedstawiania coraz to nowych dokumentów. Czy nie jest to nadużycie prawa?
Z taką praktyką organów podatnicy spotykają się zazwyczaj po złożeniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w VAT. Organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w zasadzie pod dowolnym pretekstem. Wniesienie zażalenia nie rozwiązuje problemu, bo jego rozpoznanie również trwa długo. Podobny mechanizm dotyczy ulg podatkowych, zwłaszcza gdy wiąże się z nadpłatą i prawem do zwrotu. Wtedy podatnicy zazwyczaj skarżą się na wielokrotne wezwania do dokonania rozmaitych czynności, podczas gdy można byłoby to załatwić jednym pismem. Niezależnie od rzeczywistych intencji wzywającego, praktyka taka zawsze odsuwa moment zwrotu pieniędzy na konto podatnika.
Czynności sprawdzające są czasami metodą na ominięcie ograniczeń kontroli, które wynikają z przepisów regulujących działalność gospodarczą. Dokonywanie ich nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie. Zdarzają się też sytuacje, gdzie sprawnie i szybko przeprowadzone czynności sprawdzające służą podatnikowi, np. gdy w związku ze złożoną deklaracją oczekuje jakiejś korzyści w postaci ulg czy zwrotów. Wówczas jest to najszybszy i najprostszy sposób weryfikacji zasadności żądania, o ile oczywiście taka weryfikacja jest istotnie konieczna. Wielokrotne wzywanie podatnika do okazywania coraz to innych dokumentów jest natomiast zaprzeczeniem zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 par. 1 ordynacji), która obowiązuje również w trybie czynności sprawdzających.
Zdarza się wykorzystanie czynności sprawdzających do obszernego gromadzenia materiału dowodowego, z założeniem jego późniejszego wykorzystania w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym. Ale to jest nadużycie. W ustawowo określonych celach czynności sprawdzających nie mieści się także badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego. Żaden z przepisów nie stwarza podstaw do gromadzenia w ramach czynności sprawdzających innych danych niż związane ze złożonymi deklaracjami. Nie mogą one też służyć zbieraniu informacji dla celów opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Jak w praktyce wyglądają czynności sprawdzające, gdy urząd zbiera materiał do kontroli?
Pod pozorem czynności sprawdzających organ prowadzi wówczas rozbudowane postępowanie dowodowe, a zebrane w ten sposób dokumenty i inne dowody wykorzystuje następnie w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym, mimo że organy mogą w tym trybie podejmować wyłącznie czynności dowodowe dla tego trybu wyraźnie przewidziane.
Zdarza się też, że podatnicy są nakłaniani do realizacji rozmaitych żądań pod rygorem odpowiedzialności porządkowej, przewidzianej w ordynacji. Tyle tylko, że przepisy te nie mają wcale zastosowania w czynnościach sprawdzających. Nie zmienia to jednak faktu, że bezpodstawna odmowa udzielenia informacji może wiązać się z ewentualną odpowiedzialnością karnoskarbową. Przede wszystkim urzędnicy żądają wtedy wyjaśnień w kwestiach, które wykraczają poza zakres budzącej wątpliwości deklaracji podatkowej. Spotykałem się z żądaniem wskazania źródła sfinansowania wydatków na cele mieszkaniowe w związku z ulgą w podatku od sprzedaży nieruchomości. Niektórzy urzędnicy aparatu skarbowego wykazują się dużą kreatywnością w zakresie badania życia i działalności podatników. Znajduje to odzwierciedlenie w takich wezwaniach.
Czy czynności sprawdzające mogą zastąpić postępowanie?
Nie, ale w pewnych sytuacjach mogą mieć na nie duży wpływ. Podatnicy niestety dość niefrasobliwie, bez dbałości o ścisłość opisu, pisemnie wyjaśniają rozmaite, ważne dla siebie okoliczności. Wychodzą z założenia, że urząd realizuje nic nieznaczącą formalność. W efekcie nie tylko nie powołują pełnomocnika, ale i nie przywiązują wagi do tego, o co urząd pyta i nie baczą na to, co odpowiadają na piśmie lub w rozmowie z urzędnikiem. Tymczasem na tej podstawie powstają rozmaite dokumenty, które mogą być wykorzystane w przyszłym postępowaniu. Potem taki człowiek otrzymuje zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, bo okazuje się, że w trakcie czynności sprawdzających organ zdobył określoną informację, którą zamierza gruntowniej zbadać.