Podatnik jest rezydentem danego kraju, gdy jest z nim ściśle związany. Samo wymeldowanie się z Polski nie przekreśla obowiązku rozliczania się z urzędem skarbowym. Problemy z podwójną rezydencją rozstrzygają umowy międzynarodowe.
Ustawy o podatkach dochodowych regulują problem rezydencji podatkowej przez wprowadzenie pojęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego. Chodzi o to, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski muszą płacić fiskusowi daninę od wszystkich swoich dochodów (przychodów) bez względu na to, gdzie je osiąg- nęły (czyli także poza granicami kraju). Osoba mająca taki obowiązek jest więc polskim rezydentem podatkowym.

Dwa warunki do spełnienia

W praktyce nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczy osób, które mieszkają w Polsce dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym lub mają w naszym kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Fiskus określa je jako posiadanie ośrodka interesów życiowych nad Wisłą. Spełnienie jednego z tych warunków wystarczy, aby uznać, że powinniśmy rozliczyć się w Polsce z każdego uzyskanego tu dochodu. Taki sam obowiązek dotyczy także tych uzyskanych za granicą, ale tu w grę wchodzą reguły kolizyjne zapisane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez nasz kraj.
Podatnicy nie mają większego kłopotu z określeniem, kiedy spełnili pierwszy z tych warunków, skoro odnosi się on do określonego okresu pobytu w danym kraju. Mimo to zdarzają się wątpliwości spowodowane przez zasadę swobody podróżowania w ramach Unii Europejskiej, wskutek czego problemem może być udowodnienie, że w danym kraju przebywało się ponad 183 dni. Co więcej, zgodnie z komentarzem do modelowej konwencji OECD do tego okresu wlicza się nawet krótką część dnia spędzoną na terytorium jakiegoś państwa.
Znacznie trudniejsze dla podatników jest pojęcie ośrodka interesów życiowych, które nie doczekało się ustawowej definicji. W celu ustalenia, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych, należy uwzględnić wszelkie powiązania personalne, ekonomiczne i rodzinne danej osoby zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.
Do takich powiązań można zaliczyć m.in.:
● miejsce przebywania małżonka i dzieci,
● posiadanie przez podatnika nieruchomości na terytorium RP bądź za granicą,
● długość pobytu danej osoby na terytorium RP,
● długość planowanego pobytu danej osoby na terytorium RP,
● prowadzenie działalności biznesowej na terytorium RP lub za granicą,
● wiążący podatnika stosunek pracy na terytorium RP lub za granicą.
Najważniejsze dla fiskusa są ustalenie miejsca przebywania rodziny (co ma wpływ na interesy osobiste) oraz praca, posiadanie konta bankowego itp. (interesy gospodarcze).

Centrum interesów życiowych

Wspomniane kryteria oceny podlegają każdorazowo ocenie urzędników podatkowych w zależności od stanu faktycznego. Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe.
Przykładem jest interpretacja wydana 24 czerwca 2013 r. przez Izbę Skarbową w Warszawie (nr IPPB4/415-308/13-2/JK2). Izba zgodziła się z podatniczką, że skoro w trakcie roku podatkowego przeniosła ona centrum interesów życiowych do Belgii, to zapłaci w Polsce daninę od wszystkich swoich dochodów tylko za tę część roku, kiedy mieszkała nad Wisłą. Podatniczka argumentowała, że przeprowadziła się do Belgii z rodziną, tam będzie pracować i na tamtejsze konto będzie wpływać jej wynagrodzenie, od którego będą pobierane składki na ubezpieczenie społeczne.
Z kolei sytuację Polaka mieszkającego na stałe w Anglii i tam pracującego rozstrzygnęła ta sama stołeczna izba skarbowa w interpretacji z 20 lutego 2013 r. (nr IPPB1/415-1617/12-2/EC). Pytający zastanawiał się, czy nie będzie musiał rozliczać się z polskim fiskusem z każdego osiągniętego dochodu, skoro posiada w naszym kraju nieruchomość i tu jest zameldowany oraz czasowo zamieszkuje (podczas urlopów). Izba przyznała, że Polak powinien rozliczyć się z podatków nad Tamizą, ponieważ ściślej jest związany z Anglią, gdzie mieszka na stałe. Odnosząc się do pojęcia ośrodka interesów życiowych, określiła go jako „wszelkie powiązania rodzinne, tzw. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną oraz miejsce prowadzenia działalności zarobkowej i źródła dochodów.
Z interpretacji podatkowych wynika, że podatnik straci rezydencję podatkową, jeżeli przeniesie się za granicę do długoterminowej pracy i zabierze ze sobą rodzinę. W tym kontekście warto przypomnieć starą już interpretację warszawskiej izby skarbowej z 11 sierpnia 2008 r. (IPPB1/415-1792/08-12/AI). Fiskus uznał wtedy, że Polak pracujący w Islandii, którego rodzina pozostała nad Wisłą, nie utracił w Polsce rezydencji podatkowej i dalej z każdego dochodu powinien rozliczyć się w kraju. Sytuacja mogłaby zmienić się dopiero, gdyby zamieszkał z żoną w kraju Wikingów.
Podsumowując, aby przekonać fiskusa, że straciliśmy polską rezydencję podatkową, należy udowodnić, że jesteśmy ściślej związani z innym krajem. W tym celu fiskus bada, gdzie przebywa bliska rodzina (małżonek i dzieci), a w razie konieczności także dalsi krewni. Sytuacji nie zmieni wymeldowanie się podatnika w Polsce czy też czasowe zamieszkiwanie przez niego w polskiej nieruchomości. Pierwszy z tych argumentów dla fiskusa jest tylko czynnością techniczną niemającą poważniejszego wpływu na rezydencję podatkową, drugi z nich nie wystarczy, aby uznać, że to z Polską wiąże nas ściślejszy związek.

Argumenty decydujące w razie sporu

Mimo tak ukształtowanej praktyki organów podatkowych często zdarza się, że osoba fizyczna będzie posiadać podwójną rezydencję podatkową, czyli będzie zobowiązana rozliczyć się z osiągniętych dochodów w dwóch krajach (np. w Polsce i w Anglii).
Takiej sytuacji powinny zapobiegać przepisy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oparte są na treści modelowej konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierającej reguły kolizyjne, których celem jest rozstrzygnięcie ewentualnego sporu państw co do określenia rezydencji podatnika.
W tym celu oba kraje powinny zbadać w kolejności: w którym z nich dana osoba zamieszkuje na stałe, następnie – z którym państwem wiążą ją silniejsze więzi, w dalszej kolejności – gdzie zwykle przebywa, i w końcu – którego państwa jest obywatelem.
Eksperci wskazują jednak, że takie reguły nie są doskonałe, choćby z tego powodu, że polskie prawo nie definiuje pojęcia stałego miejsca zamieszkania. Ze słowniczka OECD tłumaczącego pojęcia użyte w modelowej konwencji wynika, że chodzi o „stały dostępny dom” , co w praktyce oznacza, że podatnik może przebywać w nim wedle uznania. Wcale nie prowadzi to do wniosku, że osoba fizyczna musi, zgodnie z umową, przebywać w Polsce ponad 183 dni bądź mieć tu ośrodek interesów życiowych. Sama więc treść przepisów nie rozwiąże potencjalnego sporu dwóch krajów co do tego, kiedy dana osoba straciła rezydencję podatkową w jednym z nich.

Wyjście to certyfikat rezydencji

Jak najlepiej rozwiązać taki spór? Przydatne będzie posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej kraju, w którym chcemy się rozliczać. Chodzi o dokument, w którym urzędnicy fiskusa poświadczają, że to w ich kraju jesteśmy zobowiązani płacić podatki. Certyfikat przyda się Polakowi, który opuszcza terytorium naszego kraju np. 20 października i bez odpowiedniego powiadomienia fiskusa jest nadal, przez cały rok, traktowany jak polski rezydent podatkowy, mimo że od momentu przyjazdu do kraju zagranicznego i zadeklarowania chęci pobytu w nim na stałe będzie w nim zobowiązany do rozliczania się z daniny. Gdyby podatnik szybko zaopatrzył się w certyfikat rezydencji wydany przez odpowiedni organ administracji nowego kraju, to mógłby prawidłowo powiadomić naszego fiskusa, że ten nie powinien już rościć sobie prawa do pobierania daniny od jego dochodów. Dokument przyda się także w odwrotnej sytuacji, tzn. by udowodnić zagranicznemu fiskusowi, że nie powinien pobierać pieniędzy np. od hiszpańskiej renty, którą Polak nadal pobiera, mieszkając nad Wisłą. Przydatny będzie więc przede wszystkim w sytuacjach łamania rezydencji, czyli przeprowadzki na stałe do innego kraju w trakcie trwania roku podatkowego. Jeśli go posiadamy i możemy przedstawić urzędnikom z kraju, który opuszczamy, to powinno to ich przekonać bezdyskusyjnie do uznania, że podatnik traci rezydencję tego kraju.
W Polsce certyfikat rezydencji jest wydawany zgodnie z art. 306l ordynacji podatkowej przez urząd skarbowy na wniosek podatnika złożony na druku CFR-1. Od tego momentu urząd skarbowy ma siedem dni na wydanie takiego zaświadczenia dla celów podatkowych. Podatnik musi pamiętać o obowiązku zapłaty 17 zł opłaty skarbowej i dołączeniu dowodu do składanego wniosku. O wydanie certyfikatu należy występować dostatecznie wcześnie, aby był on aktualny na dzień wypłaty wynagrodzenia, które chcemy uchronić przed podwójnym opodatkowaniem.
Pracownicy oddelegowani też muszą uważać
Rezydencja podatkowa pracowników czasowo oddelegowanych za granicę, co do zasady, może nie ulec zmianie, nawet jeśli przebywają za granicą dłużej niż pół roku. Rzadko zmieniają oni bowiem miejsce, w którym znajduje się centrum interesów życiowych. Mimo wszystko może zdarzyć się odwrotna sytuacja, gdy polski fiskus uznaje, że podatnik stracił rezydencję podatkową. Przykładem jest interpretacja łódzkiej Izby Skarbowej w Łodzi z 27 maja 2013 r., nr IPTPB2/415-157/13-2/TS. Podatnik przebywał wtedy bardzo długo w Korei Płd., otrzymywał wynagrodzenie od tamtejszej spółki na azjatyckie konto bankowe itp. Fiskus nie analizował, gdzie przebywała rodzina pracownika, ale uznał, że ściślejszy związek łączy go z Koreą i przez okres delegowania był tamtejszym rezydentem podatkowym. Skoro tak, to powinien rozliczyć się w azjatyckim kraju z każdego osiągniętego tam dochodu.

Utratę rezydencji trzeba udowodnić

Dana osoba traci rezydencję w Polsce, gdy nie ma w niej miejsca zamieszkania (przy czym nie trzeba konkretyzować, gdzie poza Polską to miejsce się znajduje – ważne, aby było ono za granicą), potwierdza Monika Hryniewicka, doradca podatkowy w Certus LTA. Utrata miejsca zamieszkania, a w efekcie rezydencji w Polsce następuje, gdy spełnione są dwa kryteria:

● kryterium długości pobytu – pobyt w Polsce trwa krócej niż 183 dni w roku; lub

● kryterium ośrodka interesów życiowych – centrum interesów osobistych lub gospodarczych znajduje się poza Polską.

Kryterium długości pobytu na terenie Polski, mimo iż teoretycznie wydaje się łatwe do weryfikacji, wcale tak nie jest w przypadku osób często podróżujących, którym trudno jest udowodnić, ile dni w roku faktycznie przebywają na terytorium Polski. Takie terminy mogą być wtedy weryfikowane np. na podstawie pieczątek przybijanych do paszportu czy biletów lotniczych.

Aby określić miejsca ośrodka interesów życiowych, należy zbadać, z którymi państwami osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są najściślejsze. W praktyce organy podatkowe biorą pod uwagę zamiary i motywy, jakimi kierują się podatnicy.

Przykładowo mogą być brane pod uwagę następujące czynniki:

● historia zatrudnienia, np. to, iż podatnik zarówno w poprzednich, jak i w następnych latach na podstawie umowy z zagranicznym pracodawcą będzie wykonywał pracę poza Polską;

● brak prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej oraz brak aktywnego zarządzania własnym mieniem (posiadanie pasywnych źródeł dochodów, np. nieruchomości, lokat, w Polsce nie przesądza o posiadaniu tu rezydencji);

● brak korzystania z ubezpieczenia w ZUS, zawarcie umów z ubezpieczycielem zagranicznym;

● ograniczenie faktycznych kontaktów z rodziną w Polsce jedynie do okazjonalnych spotkań – członkowie rodziny prowadzą odrębne gospodarstwa domowe i nie pozostają w ścisłych kontaktach;

● centrum towarzyskie znajduje się za granicą, gdzie podatnik ma przyjaciół, partnera i spędza większość wolnego czasu w roku.

Podstawa prawna
Art. 3 ust. 1–1a ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 10).