Celem ponoszenia opłat było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej.
PROBLEM W latach 2009–2012 podatnik odbywał aplikację radcowską, zdał egzamin radcowski i został wpisany na listę radców prawnych. 2 maja 2013 r. rozpoczął wykonywanie zawodu w formie kancelarii radcy prawnego (PKD – 69.10.Z). Działalność tę będzie prowadził samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach podatnik zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych, korzystając z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności poniósł on wydatki na uzyskanie uprawnień radcy prawnego. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim.
Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności?
ODPOWIEDŹ IZBY Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz być właściwie udokumentowany.
Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Należy zauważyć, iż zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, lecz także np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez podatnika oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem koszty aplikacji radcowskiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności. Skoro podatnik ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie można uznać, że wydatki poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).
Dodać należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. W PIT generalną zasadą jest, że koszty są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Reasumując, stwierdzić należy, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż mimo że podatnik w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł ww. wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-313/13-3/KO
KOMENTARZ EKSPERTA
Błędne jest stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że wydatki (m.in. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację, opłata za wpis na listę radców prawnych, opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie, opłata za egzamin, opłata za wpis na listę radców prawnych) mają charakter wydatków typowo osobistych i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uzyskanie uprawnień zawodowych (np. adwokata, rady prawnego) łączy się z koniecznością poniesienia opłat, natomiast ich ekonomiczny ciężar spoczywa na osobach ubiegających się o wpis na listę radców prawnych. Takie wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z takiej działalności. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych.
Korzystne stanowisko dla podatników zajmują sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I Sa/Po 50/13, wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/ Łd 122/13, wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12). Na koniec warto dodać, że uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia przed sądem administracyjne w tej sprawie wydaje się prawdopodobne.