Przekazanie wspólnikom rozwiązywanej spółki kapitałowej składników mienia to według resortu nieodpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Eksperci przekonują, że to narusza neutralność tej daniny.
Takie stanowisko zajął ostatnio resort finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (nr 18032/13). Sprawa jest kontrowersyjna – szczególnie gdy otrzymane towary byli wspólnicy dalej wykorzystują w działalności gospodarczej.
Spór o VAT przy likwidacji spółki kapitałowej / DGP
Opodatkowanie majątku polikwidacyjnego spółki kapitałowej (akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością) budzi wątpliwości od dłuższego czasu. Przepisy nie regulują jasno tej kwestii w odróżnieniu od obowiązku opodatkowania towarów pozostałych po rozwiązaniu osobowych spółek prawa handlowego i spółki cywilnej (art. 14 ustawy o VAT – t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Organy podatkowe i sądy administracyjne początkowo twierdziły, że przekazanie wspólnikom spółki kapitałowej majątku w ramach likwidacji pozostaje poza zakresem VAT. Michał Zwyrtek, doradca podatkowy, menedżer w dziale prawno-podatkowym PwC, wyjaśnia, że wywodziły to z przepisów kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
– Chodzi o to, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli jest obowiązkiem ustawowym, a w konsekwencji czynność taka – jako podejmowana z mocy prawa – nie może stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług – wyjaśnia Michał Zwyrtek.
Tak argumentowali m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1027/11/AP), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2012/12), WSA w Krakowie w wyroku z 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1379/10), a także Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach o sygn. akt I FSK 59/08 oraz I FSK 300/11.

Stanowisko MF

Minister finansów stoi teraz na stanowisku, że przekazanie majątku w ramach likwidacji jest opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nakazuje płacić podatek od nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste m.in. wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, o ile podatnikowi (spółce) przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów. Minister zobowiązał się jednocześnie do przeanalizowania, czy taki sposób opodatkowania nie narusza zasady neutralności w odniesieniu do towarów, które będą w dalszym ciągu używane do prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Bartosza Bogdańskiego, doradcy podatkowego, starszego menedżera w MDDP, stanowisko resortu nie daje się pogodzić ani z wnioskami wynikającymi z wykładni literalnej art. 7 ust. 2 (zgodnie z którą należy badać cel przekazania towarów), ani z zasadą neutralności VAT.
– Przede wszystkim przepis ten nakazuje opodatkowanie jedynie tych nieodpłatnych przekazań towarów, których nie da się powiązać z działalnością gospodarczą podatników, czyli towarów przeznaczonych do konsumpcji – podkreśla Bartosz Bogdański.

Zasada neutralności

Zdaniem eksperta minister dokonuje wykładni rozszerzającej, obejmując opodatkowaniem wszystkie przypadki nieodpłatnego przekazania towarów, powołując się przy tym na art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niego, że dla uznania nieodpłatnego przekazania za dostawę towarów nieistotne jest to, czy było ono dokonane dla celów gospodarczych (por. wyrok TSUE w sprawie C-48/97, który także przywołuje MF).
– Jest to niedopuszczalne, gdyż w przypadku niezgodności Dyrektywy z prawem krajowym uprawnienie do wywodzenia skutków podatkowych bezpośrednio z przepisów unijnych przysługuje podatnikowi, a nie organowi podatkowemu – mówi Bartosz Bogdański.
Twierdzi również, że biorąc pod uwagę zasady rozliczania VAT, łatwo zauważyć, że przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 neutralność podatku nie będzie zachowana.
– Likwidowana spółka będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z kolei wspólnik otrzymujący majątek nie będzie miał prawa do jego odliczenia, gdyż nie wejdzie w posiadanie dokumentów do tego uprawniających Nieodpłatne przekazanie jest dokumentowane fakturą wewnętrzną, a ta nie jest podstawą do odliczenia podatku – uważa Bartosz Bogdański.
Także Roman Namysłowski, dyrektor w EY, podkreśla, że przepisy dotyczące opodatkowania nieodpłatnych przekazań powinny być stosowane jedynie w sytuacji ostatecznej konsumpcji. Trudno uznać za taką przypadek przekazania, w ramach likwidacji spółki kapitałowej, majątku innemu podatnikowi – jeżeli majątek ten będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej.
– Opodatkowanie takiego zdarzenia narusza więc neutralność VAT – podkreśla ekspert EY.

Analiza dyrektywy

Zdaniem Romana Namysłowskiego warto w tym sporze odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112, gdyż jej analiza pozwala odpowiedzieć na pytanie o konsekwencje tego rodzaju zdarzeń na gruncie polskich przepisów. Otóż zgodnie z jej art. 18 lit. c) państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych – w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu – jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Roman Namysłowski wyjaśnia, że to ten przepis, a nie art. 16 Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) jest podstawą dla polskich przepisów dotyczących opodatkowania likwidacji spółki cywilnej i osobowej. Ekspert zwraca uwagę, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą tego rozwiązania wprowadzać.
– Polska skorzystała z tego uprawnienia, ale jedynie w ograniczonym zakresie – tłumaczy Roman Namysłowski.
Dodaje, że skoro prawodawca unijny wprowadził do Dyrektywy VAT odrębną (od przepisów dotyczących nieodpłatnych przekazań) regulację odnoszącą się do opodatkowania zakończenia działalności, to i na gruncie polskich przepisów stosowanie w tym zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie wydaje się prawidłowym postępowaniem.

Brak towarów

Natomiast w ocenie Tomasza Siennickiego, partnera w KNDP, poglądowi MF nie można odmówić pewnych racji. Ekspert przekonuje, że brak w polskiej ustawie szczególnych uregulowań odnoszących się do spółek kapitałowych wynika z różnic w procesie kończenia działalności przez nie i przez spółki osobowe.
– Art. 14 ustawy o VAT mówi wyraźnie, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu podlegają towary, które nie były przedmiotem dostawy na dzień jej rozwiązania – wskazuje Tomasz Siennicki. Jak zaznacza, przepis obejmuje więc przypadki, w których w ogóle nie dochodzi do wydania towarów przez jednego podatnika na rzecz innego. Istotne jest przy tym, że rozwiązanie spółki osobowej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) – inaczej niż kapitałowej – może nastąpić bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej zmierzającej do wyzbycia się majątku.
– Możliwa jest więc sytuacja, w której w chwili wykreślenia spółki osobowej z rejestru przedsiębiorców dysponuje ona jeszcze pewnymi składnikami majątku, które stają się współwłasnością wspólników – mówi Tomasz Siennicki.
Inaczej jest w przypadku spółek kapitałowych, których rozwiązanie musi poprzedzać likwidacja. Najpierw dochodzi do wydania i podziału majątku, a dopiero potem do wykreślenia spółki z rejestru, co kończy jej byt prawny.
– Po zamknięciu likwidacji w spółce nie ma już składników majątku, które mogłyby być przedmiotem opodatkowania – zauważa Tomasz Siennicki.
Dodaje, że z tych powodów odnoszenie się w art. 14 ustawy o VAT również do spółek kapitałowych nie miałoby sensu. Brak takiej wzmianki – zdaniem eksperta – nie oznacza jednak, że wydanie majątku w ramach procedury likwidacyjnej spółki kapitałowej jest poza zakresem VAT, szczególnie że przekazanie może mieć miejsce na rzecz wspólnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.
– Argument, że w przypadku wspólnika prowadzącego działalność takie opodatkowanie naruszałoby zasadę neutralności, jest dla mnie nieprzekonujący – wyjaśnia Tomasz Siennicki. Uzasadnia to tym, że zasada neutralności byłaby naruszona, gdyby wspólnik dokonywał świadczenia wzajemnego na rzecz spółki, ponosząc ekonomicznie ciężar VAT, a tak w tym przypadku nie jest.
Aby zakończyć spór wokół opodatkowania majątku likwidacyjnego spółek kapitałowych, minister finansów powinien wydać interpretację ogólną.

Podział własności po zaspokojeniu wierzycieli to obowiązek ustawowy