Świadczenia wykonywane ponad limit umówiony z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) od lat obciążają wyniki finansowe placówek leczniczych. Przykładowo tylko na Mazowszu w 2012 r. wartość wszystkich tzw. nadwykonań (zarówno w przypadku placówek publicznych, jak i niepublicznych) wyniosła ponad 520 mln zł. Dodatkowo niejednolita praktyka księgowania powoduje, że w większości przypadków wyniki szpitali są niemożliwe do porównania i nie zawsze odzwierciedlają stan faktyczny. Niektóre lecznice uwzględniają bowiem w przychodach wartość nadwykonań, a inne nie.

Jeden problem, kilka rozwiązań

Najpopularniejsze są trzy metody księgowania nadwykonań. Część podmiotów ujmuje wszystkie przychody wraz z nadwykonaniami w pozycji „Przychody ze sprzedaży”. Nie dokonuje przy tym żadnego odpisu aktualizacyjnego w sytuacji nieopłacenia świadczenia przez NFZ.
– Taki model odpowiada rachunkowej zasadzie współmierności – szpital księguje bowiem całość poniesionych kosztów na realizację usług medycznych oraz całość przychodów, które te usługi powinny zapewnić – twierdzi Maciej Zabelski, wiceprezes firmy doradczej A.M.G. Finanse Sp. z o.o.
Dodaje, że w takiej sytuacji wynik finansowy jest zawyżony, ponieważ przychody nie pokrywają się z rzeczywiście otrzymanymi kwotami. Naruszona jest również zasada prawdopodobieństwa, gdyż część tych zaksięgowanych przychodów nigdy nie trafi do szpitala.
Inną strategią jest ujmowanie w rachunku zysków i strat po stronie przychodowej jedynie świadczeń zapłaconych.
– To z kolei powoduje pogorszenie wyniku księgowego, ponieważ szpital jednocześnie ujmuje koszty wykonania świadczeń ponadlimitowych, ale nie wykazuje tego w części przychodowej – komentuje Zabelski.
Dodaje, że w tej sytuacji ewentualna późniejsza zapłata za nadwykonania przez NFZ, czy to z tytułu ugody, czy wskutek wyroku sądowego, zostanie zaksięgowana, lecz nie w „Przychodach ze sprzedaży” w roku, w którym usługę wykonano, a najczęściej w kolejnym okresie obrachunkowym w pozycji „Pozostałe przychody operacyjne”. Tak więc wynik finansowy danego okresu najprawdopodobniej nigdy nie będzie pełny.

Odpisy aktualizujące najbardziej właściwe

Trzeci model – zdaniem ekspertów najbardziej właściwy – polega na księgowaniu całości nadwykonań w pozycji „Przychody ze sprzedaży” za dany rok i dokonywaniu potem odpisów aktualizujących. W ciężar pozostałych kosztów operacyjnych ujmowane są wtedy kwoty stanowiące różnicę pomiędzy wartością nadwykonań a sumą uzyskaną na podstawie ugody, porozumienia, zawezwania do próby ugodowej, prawomocnego wyroku sądu bądź innego tytułu prawnego. Wtedy zarówno strona przychodowa, jak i kosztowa będzie odpowiadała rzeczywistemu stanowi. Zdaniem Macieja Zabelskiego takie odpisy powinny być dokonywane w następnym okresie obrachunkowym.
Natomiast prof. Gertruda Świderska, biegły rewident, partner w Mac Auditor, kierownik Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH, uważa, że odpisy w wysokości szacowanej kwoty należności, która nie zostanie zapłacona, powinny być ujęte w roku, którego te należności dotyczą.

Straty szpitali są nieuniknione

W takim przypadku w rachunku zysków i strat pokazane są przychody ze sprzedaży wykonanych świadczeń oraz koszty tych świadczeń (zgodnie z zasadą memoriału). W sprawozdaniu finansowym szpital poprzez dokonanie odpisów wykazuje stratę odpowiadającą kosztom świadczeń wykonanych ponad limit – ale niekoniecznie wszystkim kosztom, lecz takiej ich części, która, jak spodziewa się kierownictwo placówki, nie zostanie opłacona. Strata ta będzie tym większa, im więcej pacjentów przyjmie szpital.
– Bez względu na ograniczenia wprowadzone przez płatnika systemowego, szpital jako jednostka sektora finansów publicznych jest zobowiązany do udzielania pomocy medycznej i dlatego generowanie strat z tytułu nadwykonań jest nieuniknione – podkreśla prof. Świderska.

Generowanie przez szpital strat z tytułu nadwykonań jest nieuniknione