Podatnicy, którzy nie są zadowoleni z przebiegu i efektów kontroli podatkowej, kwestionują ustalenia fiskusa już na etapie protokołu. Jednak dopiero decyzja jest podstawą wniesienia odwołania, a później skargi do sądu.

Sądy administracyjne odrzucają skargi podatników na protokoły kontroli wskazując na zakres kontroli, jaki sprawują. Z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że protokół z kontroli podatkowej nie podlega zaskarżeniu. Zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie przede wszystkim w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne i określonego rodzaju postanowienia.

Czynność niezaskarżalna

W ocenie sądów administracyjnych protokół z przeprowadzonej kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, o których mowa w art. 3 par. 2 pkt 1–3 wspomnianej ustawy. Nie jest on również innym z aktów wymienionych w pkt. 4a–7 tej ustawy. Protokół nie jest też innym niż decyzja i postanowienie aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej. Inny akt lub czynność, o których mowa w art. 3 par. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, to taki akt lub czynność, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. postanowienia: NSA z 24 marca 1998 r., sygn. akt II SA 1155/97, publikowany ONSA z 1999 r. nr 2, poz. 51, orzeczenie z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07, niepublikowany).

Dokumentowanie kontroli

Protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Składy orzekające przypominają, że zgodnie z art. 290 par. 1 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym. Ewentualne braki protokołu w stosunku do wymagań ustawowych nie czynią z niego aktu z zakresu administracji publicznej. Protokół nie jest aktem władczym organu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach kontrolowanego; nie jest też do niego kierowany.

Sądy podkreślają, że cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych – w zależności od ustaleń kontroli – w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10, niepublikowane).

Uzupełnienie protokołu

Sądy nie zgadzają się też na podważanie protokołów kontroli w trybie skargi na bezczynność. W jednym z orzeczeń sąd podkreślił, że żaden przepis prawa nie nakładał na organ obowiązku działania w zakresie uzupełnienia protokołu.

W ocenie sądu zarówno uprawnienie, jak i obowiązek powinny wynikać z przepisów prawa materialnego, ponieważ tylko prawo materialne może uznać uprawnienie lub nałożyć obowiązek. Niewykonanie zatem takiej czynności, jaką jest uzupełnienie protokołu, nie jest bezczynnością w rozumieniu art. 3 par. 2 pkt 8 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. postanowienie WSA w Krakowie z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SAB/Kr 10/09, niepublikowane).

Ważne!

Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych