Osłabienie i spowolnienie gospodarki dla firm oznacza nie tylko konieczność wprowadzenia oszczędności. Dla niektórych może skończyć się nawet koniecznością likwidacji działalności. Na gruncie prawa podatkowego zarówno rozpoczęcie, jak i zakończenie prowadzenia działalności wiąże się z istotnymi obowiązkami. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wiele wątpliwości wywołuje zwłaszcza likwidacja działalności prowadzonej w formie spółek osobowych. Na szczęście najnowsze wyroki sądów są korzystne dla byłych wspólników tych spółek. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego zniknął zwłaszcza problem zwrotu VAT już po rozwiązaniu spółki. Jednak skutki likwidacji w aspekcie różnych kwestii podatkowych nie zawsze są korzystne dla podatników. Warto o tym pamiętać i zapoznać się z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych.
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE o likwidacji spółki jawnej

Wspólnicy nie mają przychodów z praw majątkowych

TEZA: Przychody z likwidacji majątku spółki jawnej nie stanowią przychodów z praw majątkowych. Ustawodawca jasno wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą. Nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych.
Z UZASADNIENIA: W styczniu 2008 r. podatnik wystąpił o interpretację podatkową. Wyjaśnił, że jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki planują postawić spółkę w stan likwidacji. Z likwidacją zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych związany będzie podział majątku spółki. Znajdują się w nim środki pieniężne oraz inne aktywa (środki trwałe), które nie wchodzą w skład remanentu polikwidacyjnego.
Podatnik zapytał, czy wspólnik likwidowanej spółki osobowej powinien opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek. W jego ocenie majątek ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organy podatkowe nie zgodziły się z tym stanowiskiem. Należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Podstawę opodatkowania stanowi art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ podkreślił, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.
Ostatecznie podatnik zaskarżył interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podkreślił, że zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo, o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód.
Sąd zaznaczył, że wniosek podatnika dotyczył spółki jawnej. W przypadku likwidacji spółek osobowych, a taką jest spółka jawna, regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych, nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. Zwrot wkładu na skutek likwidacji majątku jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki.
W ocenie sądu analizę skutków podatkowych zwrotu wkładów należało więc rozpocząć od analizy sposobu likwidacji spółek osobowych. Określone w kodeksie spółek handlowych zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanej spółki jawnej zostały określone w art. 82 kodeksu spółek handlowych. Jak zauważył WSA postępowanie likwidacyjne dotyczące spółki jawnej ma na celu doprowadzenie jej majątku do stanu płynności. Ma to umożliwić spłacenie długów i podział ewentualnej nadwyżki pomiędzy wspólników. W konsekwencji za normę postępowania należy przyjąć, że na skutek likwidacji spółki cały majątek spółki ulega spieniężeniu. Następnie regulowane są zobowiązania spółki, by pozostała kwota mogła podlegać podziałowi. Zdaniem sądu obowiązujące przepisy nie stoją jednak na przeszkodzie, żeby podział majątku likwidowanej spółki odbył się w naturze. W praktyce zwrot wkładu może więc polegać na wypłaceniu wspólnikowi w pieniądzu przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki albo na przekazaniu jej wspólnikowi w naturze.
Ponadto WSA zauważył, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. Przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. W ocenie sądu dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści. Sam wzrost cen rynkowych nieskonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników skutkuje nie tylko brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych. Brak też powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki.
W ocenie sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przepisami k.s.h. wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód. Jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki, będzie to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT). Ustawodawca jasno wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą. Dlatego nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych. Zdaniem sądu w sprawie należało zastosować art. 24 ust. 3 ustawy o PIT odnośnie do zasad opodatkowania w przypadku likwidacji działalności gospodarczej.
Wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2248/08, niepublikowany
OPINIA
BERNARD ŁUKOMSKI
radca prawny, partner w Kancelarii Domański Zakrzewski Palinka
Komentowane orzeczenie WSA przewiduje konieczność zapłaty podatku przez wspólnika jedynie w sytuacji, gdy otrzymałby on w wyniku podziału większy majątek od udziału, jaki przysługiwał mu w udziale w zysku podczas funkcjonowania spółki. Wydaje się, że sytuacja taka jest mało prawdopodobna – oznaczałaby ona, że dla celów podziału majątku likwidowanej spółki wspólnicy uprzywilejowaliby jednego z nich kosztem pozostałych. Ponadto, gdyby przyjąć, że na gruncie k.s.h. możliwe jest dowolne ustalanie proporcji podziału zysku między wspólników (wydaje się, że taką modyfikację dopuszcza A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 51 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037), LEX/el. 2009), wówczas problem stałby się czysto teoretyczny. Wystarczyłoby przed otwarciem likwidacji zmienić odpowiednio umowę spółki w zakresie zasad dotyczących udziału w zysku. Następnie te same odpowiednio zmienione zasady odnosiłyby się do podziału majątku likwidowanej spółki. W świetle powyższych uwag należy komentowany wyrok ocenić pozytywnie.
NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY o ulgach uznaniowych

Likwidacja działalności nie jest wypadkiem losowym

TEZA: Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania. Z tego powodu również wypadki społeczne i gospodarcze uzasadniające jej zastosowanie muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Likwidacja działalności gospodarczej, która w zmienionej sytuacji rynkowej przestała przynosić dochody, nie jest przypadkiem losowym.
Z UZASADNIENIA: Podatnik wystąpił do organów podatkowych o umorzenie odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Wniosek został jednak załatwiony odmownie. Organy podkreśliły, że wniosek o przyznanie ulgi powinien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Są to zdarzenia i okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Podatnik nie wykazał, że w jego przypadku zaistniały takie szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.
Podatnik zaskarżył odmowę do sądu administracyjnego. Wskazywał w niej, że w jego przypadku spełniona została przesłanka ważnego interesu. W jego ocenie likwidacja działalności gospodarczej, która w zmienionej sytuacji rynkowej przestała przynosić dochody, stanowi niezawiniony przypadek losowy. Natomiast niskie dochody i stan zdrowia uniemożliwiają mu wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków podatkowych.
Sąd I instancji oddalił jednak jego skargę. Jego zdaniem organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacja podatnika nie jest na tyle wyjątkowa, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi problemami w zaspokajaniu swoich potrzeb życiowych, a mimo to regulują swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania. Z tego powodu również wypadki społeczne i gospodarcze uzasadniające jej zastosowanie muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Sąd również wyjaśnił, że trudna sytuacja życiowa podatnika czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia zaległości, takich jak ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór rozstrzygnięcia zależy od organu podatkowego, który powinien wydąć decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego.
Ponadto sąd zauważył, że organy podatkowe przeanalizowały aktualną sytuację materialną skarżącego. Oceniły wysokość osiąganych przez niego stałych dochodów z tytułu renty, wysokości comiesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, leczenia, utrzymywania bezrobotnego syna oraz posiadanych nieruchomości. Wzięto też pod uwagę istnienie rozdzielności majątkowej pomiędzy podatnikiem a jego żoną.
Sąd odniósł się też do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co w skardze zwracał uwagę skarżący. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej nie jest postępowaniem zastępczym w stosunku do postępowania wymiarowego i egzekucyjnego. W toku tego postępowania nie można prowadzić weryfikacji decyzji określającej zaległość podatkową, ani kwestionować prawnej zasadności prowadzonej egzekucji.
Również Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał racji podatnikowi. Jego zdaniem sądu I instancji dokonał wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i ustosunkował się do wszystkich dowodów. Odniósł się zarówno do sytuacji finansowej, rodzinnej i jak i osobistej podatnika. Odmienna, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez stronę skarżącą, bez wskazania uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego.
Wyrok NSA z 25 września 2009 r., II FSK 313/07, niepublikowany
OPINIA
BARBARA RUSINOWSKA
konsultant podatkowy, Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów Nowakowski i Wspólnicy Oddział w Toruniu
Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej ma na celu pomoc państwa w regulowaniu zobowiązań podatkowych podatników znajdujących się w wyjątkowych sytuacjach. Jako instytucja nadzwyczajna opiera się na przesłance ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz na uznaniu organu podatkowego, który rozstrzyga, czy powyższe przesłanki zaistniały w konkretnym stanie faktycznym.
W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, z uwzględnieniem sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Za wydaniem decyzji umarzającej przemawiają zdarzenia losowe, niezależne od podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Bywa że w uzasadnieniach wniosków podatnicy powołują się na likwidację działalności gospodarczej jako przesłankę uzasadniającą wydanie takiej decyzji. Jednakże zwykle organy odmawiają umorzenia zaległości z uwagi na fakt, że likwidacja działalności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku sytuacji nadzwyczajnych, a zapłata zaległości podatkowej nie wiąże się z zagrożeniem egzystencji podatnika.
WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GLIWICACH o rozliczeniach VAT

Byli wspólnicy mogą żądać zwrotu podatku

TEZA: Również przed 1 grudnia 2008 r. wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mieli prawo żądać zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym spółka była czynnym podatnikiem VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki.
Z UZASADNIENIA: Spółka cywilna złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT za czerwiec 2007 r. Jej dwaj wspólnicy wykazali w niej różnicę podatku do zwrotu bezpośredniego. Następnie wspólnicy poinformowali organ m.in. o rozwiązaniu i likwidacji działalności w formie spółki cywilnej. Do kolejnych pism dołączono dokumenty potwierdzające fakt likwidacji działalności w formie spółki cywilnej. Jednocześnie wskazano jednak, że rachunek bankowy spółki nie został zlikwidowany z uwagi na wykazany zwrot różnicy podatku za czerwiec 2007 r. Spółka sporządziła też remanent likwidacyjny i ujęła VAT należny od tego remanentu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r.
Organ podatkowy I instancji odmówił dokonania zwrotu różnicy VAT. Status podatnika VAT posiadała spółka cywilna. Z chwilą rozwiązania umowy spółki i wykreślenia jej z rejestru przestał istnieć podatnik w rozumieniu przepisów o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej co prawda uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, ale tylko po to, żeby umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Podkreślił, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową (przymiot podatnika) i zdolność procesową (zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym).
Oznacza to, że po rozwiązaniu spółki cywilnej nie może toczyć się postępowanie podatkowe w odniesieniu do spółki. Ordynacja podatkowa nie zalicza do grona następców prawnych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.
Ostatecznie spór trafił do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącym. Sąd zauważył, że co prawda stanowisko organów podatkowych jest zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa. Niemniej jednak taka interpretacja narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz stanowi typowy przykład fiskalizmu Skarbu Państwa.
Jako główny argument WSA powołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 10 marca 2009 r. (P 80/08). Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników, działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkowa). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji. Powinien też respektować wynikające stąd uprawnienia spółki w likwidacji albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego i wyposażyć wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w odpowiednie uprawnienia.
Ponadto WSA powołał się na jeden z wyroków sądu kasacyjnego (I FSK 148/08). W ocenie NSA art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować tak, że mimo utraty bytu prawnego spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki.
Dlatego WSA nie zgodził się, że postępowanie w sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W sprawie chodziło bowiem właśnie o zwrot różnicy podatku zadeklarowanego za okres, kiedy rozwiązana spółka cywilna była czynnym podatnikiem VAT.
Wyrok WSA w Gliwicach z 29 maja 2009 r., III SA/Gl 273/09, niepublikowany
OPINIA
KINGA BARAN
dyrektor ds. podatków pośrednich w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy
Wyrok WSA w Gliwicach jest jak najbardziej słuszny i wpisuje się w coraz bardziej prowspólnotową linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Przypomnijmy, że wyroków sądów dotyczących zwrotu VAT podatnikowi już po jego likwidacji jest kilka i wynika z nich, że jeżeli podatnik będący osobą fizyczną wystąpił o zwrot jeszcze przed likwidacją, to sam zwrot może być już dokonany w terminie późniejszym, kiedy taka osoba utraciła status podatnika VAT. Wyrok z Gliwic jest natomiast o tyle istotny, że dotyczy likwidacji i zwrotu VAT podatnikowi będącemu spółką cywilną, a zatem na moment zwrotu (następujący już po rozwiązaniu spółki cywilnej) podatnik przestaje istnieć – traci podmiotowość prawną; pozostają osoby będące poprzednio wspólnikami spółki. WSA słusznie stwierdził, że zakwestionowanie prawa do zwrotu podatku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Obecnie (od 1 grudnia 2008 r.) kwestia ta nie budzi już wątpliwości, gdyż przepisy wprost przyznają prawo do zwrotu VAT byłym wspólnikom rozwiązanej spółki (art. 14 ust. 9a).
To jest tylko część artykułu, zobacz pełną treść w e-wydaniu Gazety Prawnej.