W tym roku, w wyniku tarczy antykryzysowej, podatnicy mają trzy miesiące więcej – w większości do 31 grudnia 2020 r. – na dokonanie rozliczenia cen transferowych stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi w 2019 r. Szkopuł w tym, że nie będzie ono wyglądać tak samo jak w poprzednich latach.
Reklama
Otóż oprócz wymogów sporządzenia dokumentacji cen transferowych w tym roku po raz pierwszy dochodzi jeszcze rozszerzone oświadczenie zarządu oraz rozbudowany raport o cenach transferowych. Pierwszy nowy obowiązek sprowadza się do złożenia oświadczenia, iż ceny transferowe w transakcjach z podmiotami powiązanymi objętych dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – czyli mówiąc w uproszczeniu – że są to „ceny rynkowe”. Drugi obowiązek – informacja o stosowanych cenach transferowych (informacja TPR) – jest nowym raportem interaktywnym, który jest składany do urzędu skarbowego w formie elektronicznej, zawierającym szczegóły co do transakcji objętych dokumentacją cen transferowych. Można więc stwierdzić, że po raz pierwszy urząd skarbowy będzie miał pod ręką szczegóły zawarte w dokumentacji cen transferowych bez jakichkolwiek czynności kontrolnych po jego stronie.

Nowe obowiązki i kary

Jednocześnie od 1 stycznia 2019 r. została uregulowana odpowiedzialność karnoskarbowa w znowelizowanych przepisach odnoszących się do odpowiedzialności za składanie oświadczenia (art. 56c ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106; dalej: k.k.s.) oraz informacji TPR (art. 80e k.k.s.). W przypadku niezłożenia oświadczenia lub informacji TPR, ewentualnie złożenia ich po terminie lub poświadczenia informacji niezgodnych ze stanem faktycznym przewidziana jest kara grzywny za przestępstwo skarbowe do maksymalnej możliwej wysokości stawek dziennych (tj. do 720 stawek dziennych, gdzie stawka dzienna może zostać wyznaczona w szerokim przedziale od 86,67 zł do 34 668 zł).

Reklama
Pomijając same przepisy sankcyjne, organ podatkowy będzie miał potencjalnie szerokie możliwości weryfikowania prawidłowości oświadczenia oraz raportu TPR. Weźmy pod uwagę chociażby poniższe praktyczne przykłady takiej weryfikacji:
  • informacja TPR będzie zawierać odniesienie co do rentowności osiąganej w transakcji z podmiotem powiązanym z uwzględnieniem wyników analizy porównawczej, a zatem bez badania lokalnej dokumentacji cen transferowych organ będzie miał możliwość porównania deklarowanej rentowności rynkowej z rentownością raportowaną przez inne podmioty z danej branży;
  • firmy raportują informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi również w ramach innych obowiązków, które mogą zostać wykorzystane do analizy pod kątem spójności prezentowanych danych, np. informacje podawane w deklaracjach i informacjach podatkowych IFT-2R, ORD-U, CIT-10Z, informacje podawane w sprawozdaniach finansowych podmiotów czy w raportach wynikających z obowiązku raportowania na giełdę.
Biorąc powyższe pod uwagę, warto zrewidować planowane w tym roku czynności związane z dokumentowaniem cen transferowych, aby nie były tylko rutynowym sporządzeniem wymaganej dokumentacji, lecz także pozwoliły ograniczyć lub wyeliminować potencjalne sankcje związane z błędnym złożeniem nowego oświadczenia oraz nowego raportu o cenach transferowych.

Dostępne narzędzia

Ustawodawca wskazuje co najmniej trzy narzędzia, które mają umożliwić stwierdzenie na potrzeby nowego oświadczenia oraz raportu TPR, czy dana cena transferowa została ustalona zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Chodzi o:
  • stosowanie rekomendowanych cen dla wybranych transakcji (tzw. safe harbours);
  • analizy porównawcze, w ramach jednej pięciu zalecanych metod lub innej metody wybranej przez przedsiębiorcę;
  • analizy zgodności cen – w przypadku braku możliwości sporządzenia analizy porównawczej.
Dodatkowym narzędziem są tzw. uprzednie porozumienia cenowe uzgodnione z ministrem finansów, które w praktyce uznaje się za najbardziej pewny sposób potwierdzenia ceny rynkowej z organem podatkowym. Niemniej jednak jest to obecnie również sposób najbardziej czasochłonny i, co równie istotne, również najbardziej kosztowny – a więc w praktyce ma zastosowanie wyłącznie dla wybranych transakcji.
Co istotne, nie ma konieczności określenia dokładnego punktu poziomu ceny uznawanej za zgodną z ceną rynkową. Zasadniczo cena transferowa zawierająca się w określonym przedziale wyznaczonym w analizie porównawczej/analizie zgodności powinna pozwalać na uznanie jej za cenę, którą zaakceptowałyby w porównywalnej transakcji podmioty ze sobą niepowiązane.
W praktyce stosowania wskazanych narzędzi istotny jest jeden warunek, otóż trzeba dołożyć należytej staranności w procesie wyboru metody weryfikacji ceny transferowej, a następnie w procesie wykonywania analizy porównawczej, a w przypadku braku możliwości jej sporządzenia – dołożyć należytej staranności w procesie przygotowania analizy zgodności.

Działania sprzyjające należytemu określeniu ceny rynkowej

Poniżej wskazujemy kilka wybranych procesów i czynności, które powinny zabezpieczyć przedsiębiorcę w kontekście starannego i rzetelnego ustalania ceny rynkowej. Lista ta może być ustalona w odmienny sposób, naszym celem jest bowiem wskazanie, co warto zrobić w szczególności poza rutynowymi czynnościami dotyczącymi cen transferowych.
Krok 1. Właściwa identyfikacja podmiotów powiązanych
Ten etap jest kluczowy dla wszelkiego rodzaju prac związanych z zagadnieniami dotyczącymi cen transferowych. Najistotniejsze jest stosowanie definicji podmiotów powiązanych wynikającej z polskich przepisów o CIT w brzmieniu obowiązującym zasadniczo w roku podatkowym, za który ma być sporządzana dokumentacja cen transferowych. Nie stosujemy więc zagranicznych przepisów o powiązaniach firm ani przepisów o VAT ani też przepisów o rachunkowości.
Najczęściej identyfikowane są jedynie powiązania kapitałowe między podmiotami. Jednak ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406) od 2019 r. obejmuje również rozszerzoną definicję podmiotów powiązanych, np. przez tę samą osobę, która ma faktyczny wpływ na spółkę analizowaną i jej kontrahenta (dostawcę lub odbiorcę); przez osoby powiązane rodzinnie, przy czym – jeśli uznać za mający zastosowanie kodeks rodzinny i opiekuńczy – powiązanie dotyczyłoby małżeństwa, występowania do drugiego stopnia pokrewieństwa i powinowactwa (relacje te od 2019 r. powinny być analizowane nie tylko w relacjach krajowych, ale też międzynarodowych).
Co więcej, zgodnie z obecnymi zasadami mogą być również brane pod uwagę powiązania pośrednie. Jak najbardziej możliwe jest więc uznanie za powiązane do celów cen transferowych dwie firmy, które formalnie nie mają powiązań kapitałowych – dlatego tak ważne jest rzetelne sprawdzenie wszystkich kategorii powiązań w danym przedsiębiorstwie.
Krok 2. Prawidłowa weryfikacja kontrahentów z siedzibą w rajach podatkowych – uwaga na zakupy
Transakcja z podmiotem w raju podatkowym rodzi określone obostrzenia w cenach transferowych – stąd istotne jest analizowanie aktualnej listy krajów uznanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, tym bardziej że dosyć często ulega ona zmianom.
W tym kontekście ważnym aspektem jest odniesienie się do: „miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu”, a z kolei bazowanie wyłącznie na numerze VAT UE i kraju, w którym podmiot jest zarejestrowany na VAT UE, może nie być najszczęśliwszym sposobem weryfikacji kontrahentów z rajów podatkowych.
Krok 3. Agregacja transakcji uznanych za jednorodne
Obecne przepisy zawierają minimalne wartości transakcji, których przekroczenie oznacza konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Limity wskazują jednocześnie na cztery kategorie (towarowe, finansowe, usługowe oraz inne niż trzy kategorie wymienione wcześniej). Dla dwóch pierwszych kategorii limit wynosi 10 mln zł, dla dwóch kolejnych – 2 mln zł.
W praktyce więc istotne jest właściwe zgrupowanie transakcji „jednorodnych” – na potrzeby ustalenia, czy mamy do czynienia z przekroczeniem wyżej wskazanych limitów.
Powstaje tutaj pytanie: czym kierować się przy agregacji transakcji, jeśli z jednej strony mamy ogólną definicję jednorodności transakcji, a z drugiej – podejście, że ocena jednorodności jest pozostawiona decyzji podatnika.
W tym wypadku konieczna jest m.in. znajomość sposobu kalkulowania ceny w zidentyfikowanych transakcjach, znajomość metody zastosowanej do oceny rynkowości ceny transferowej, wiedza, czy sporządzono analizę porównywalności, czy też analizę zgodności.
Transakcje mogą być również agregowane np. pod kątem tego, czy są objęte tym samym benchmarkiem lub/i czy będą zaraportowane w ramach tej samej transakcji w informacji TPR. Oczywiście w ramach ostrożności zawsze można też przyjąć stosowanie progu 10 mln zł tylko do „oczywistych” transakcji towarowych i „oczywistych” transakcji finansowych, a dla innych transakcji przyjąć próg 2 mln zł. Takie rozwiązanie może jednak okazać się najbardziej pracochłonne – może bowiem skutkować dokumentowaniem transakcji, które z innych powodów byłyby zwolnione z tego obowiązku.
Krok 4. Ustalenie właściwych danych źródłowych do analiz porównawczych
Może to wydawać się nieistotne, jednak ustalenie bazy porównawczej do przeprowadzenia analizy porównawczej może mieć kluczowe znaczenie przy ocenie dochowania należytej staranności. Warto np.:
  • zawsze sprawdzić, czy możliwe jest zastosowanie rekomendowanych cen dla wybranych transakcji usługowych i pożyczkowych (tzw. safe harbours);
  • sprawdzić, czy można wykorzystać analizę porównawczą sporządzoną przed danym rokiem podatkowym i czy zawiera elementy wymienione w przepisach obowiązujących od 2019 r. i ewentualnie ją dostosować;
  • ocenić, czy zamiast stosowania porównania do danych zewnętrznych istnieją dane do porównania wewnętrznego i brak jest racjonalnych argumentów za odrzuceniem porównania wewnętrznego.
Krok 5. Weryfikacja, czy rentowność osiągana w transakcjach kontrolowanych mieści się w wynikach analiz porównawczych/analiz zgodności
Jeśli tak – takie rozwiązanie jest pożądane w kontekście konieczności potwierdzenia rynkowości cen transferowej.
Jeśli nie – to nie zawsze oznacza, że cena jest ustalona nierynkowo. Ale wówczas należy dokładnie przeanalizować argumentację za tym, że wynik jest poza przedziałem i np.:
  • jest przewidziana korekta rozliczeń w określonym przedziale czasowym,
  • istnieje uzasadnienie biznesowe – np. w postaci wystąpienia zdarzenia o charakterze jednorazowym lub zdarzenia losowego – które wpłynęło na osiągane wyniki w jednym roku albo jego efekt rozkłada się na więcej niż jeden okres.

Zalecenia na przyszłość

Zasadniczo zdecydowanie bezpieczniej jest od początku roku i przez cały okres stosować ceny rynkowe, a na bieżąco lub okresowo monitorować, jak obecna i przewidywana rentowność w wewnątrzgrupowych transakcjach kształtuje się w stosunku do safe harbours (jeśli są stosowane), wyników posiadanych analiz porównawczych/analiz zgodności.
Podsumowując, optymalne jest podejście wymagające od podatników więcej zaangażowania w rzeczywisty przebieg transakcji i bieżący monitoring, kontrolę i ewentualne korekty, a także w proces przygotowania dokumentacji, w tym benchmarków. Działania takie zaprocentują bowiem w przyszłości. Im więcej pracy zostanie poświęcone na rzetelne przygotowanie dokumentacji cen transferowych za 2019 r., tym więcej materiałów będzie można wykorzystać w kolejnych latach. Tym bardziej że w tym roku mamy przedłużony okres na jej sporządzenie. Warto to więc wykorzystać.