Objęcie udziału w innym podmiocie w zamian za wierzytelność nie jest aportem, jeżeli z postanowienia sądu rejestrowego wynika, iż wkład miał charakter pieniężny – orzekł NSA.
Chodziło o spółkę, która była podmiotem dominującym w grupie kapitałowej. W kwietniu 2011 r. udzieliła ona pożyczki swojej czeskiej spółce zależnej, dzięki czemu ta przejęła inny podmiot. Następnie obie zagraniczne spółki uległy rozwiązaniu, a wszelkie ich zobowiązania przeszły na trzeci podmiot – również czeski i należący do tej samej grupy kapitałowej. Jego właściciele podjęli uchwałę zobowiązującą polską spółkę do podwyższenia kapitału zakładowego w tym podmiocie.
Spółka postanowiła, że dokona podwyższenia, kompensując swoje wierzytelności pożyczkowe ze zobowiązaniem wynikającym z uchwały. W efekcie dokonała konwersji wierzytelności na udziały, co jak potwierdził czeski sąd rejestrowy, miało charakter wkładu gotówkowego.
To był aport
Zakwestionował to jednak naczelnik polskiego urzędu celno-skarbowego. Uznał, że doszło do aportu, czyli wniesienia wkładu niepieniężnego, bo – jak tłumaczył – konwersja długu na kapitał to zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe. Prowadzi to do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. A to oznacza – stwierdził fiskus – że polska spółka uzyskała przychód w wysokości nominalnej wartości objętych przez nią udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu z 2012 r.).
Co więcej, wartość wnoszonej wierzytelności nie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Podatnicy mają takie prawo dopiero od 2019 r., odkąd został dodany art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.
Zmieniła się też treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W obecnym brzmieniu przepis ten nie odwołuje się już do wartości nominalnej objętych udziałów, tylko do wartości rynkowej wkładu. Słowem, fiskus nadal widziałby przychód, tyle że w innej wysokości.
Stanowisko naczelnika UCS potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 23/19). Wyjaśnił, że wkład byłby pieniężny, gdyby wpłacono go w gotówce albo przelano by pieniądze za pośrednictwem banku lub poczty.
W tym wypadku natomiast – stwierdził sąd – wkład był niepieniężny, bo wniesiono prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku i przeniesione na inny podmiot w celu pokrycia wartości udziałów. WSA podkreślił, że konwersja wierzytelności na udziały jest zawsze aportem, co potwierdza ugruntowana już linia orzecznicza NSA (wyroki w sprawach o sygn. II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13).
Przesądza sąd rejestrowy
Ze spółką zgodził się dopiero NSA. Odwołał się do swojego innego wyroku, który zapadł 25 września 2019 r. w podobnej sprawie (sygn. II FSK 3116/17). Sąd uznał wtedy, że odwołanie się do polskiej doktryny prawa, w celu uzasadnienia tezy o wniesieniu wkładu niepieniężnego do zagranicznej spółki zależnej, może budzić ogromne wątpliwości. Szczególnie gdy – dodał NSA – uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego potwierdza wniesienie wkładu pieniężnego i taki właśnie wkład został wpisany do rejestru handlowego.
NSA podkreślił, że wydając postanowienie o wpisie, sąd rejestrowy (w tym wypadku czeski) potwierdza zgodność z prawem dokonanego przez wspólników rodzaju wkładu oraz zachowanie przewidzianego prawem trybu. Jeżeli więc z postanowienia sądu rejestrowego wynika, że wkład ma charakter pieniężny, to ten rodzaj wkładu nie powinien już być kwestionowany – podsumował NSA.
OPINIA
Jest nadzieja na przywrócenie zdrowego rozsądku
Wojciech Majkowski dyrektor w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
Zakwestionowane w tej sprawie przez NSA stanowisko fiskusa przekładało się na niekorzystne skutki podatkowe dla przedsiębiorców. Po pierwsze, wynikało z niego, że aport wierzytelności stanowi przychód dla wspólnika wnoszącego tę wierzytelność do spółki. Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym przed 2019 r. nie było jasnej podstawy do jednoczesnego rozpoznania przez wspólnika kosztu uzyskania przychodu (w tym wypadku – w wartości wierzytelności własnej). Takie prawo pojawiło się dopiero wraz z dodaniem w ustawie o CIT art. 15 ust. 1j pkt 2a.
W rezultacie dochodziło do określenia dochodu u wspólnika i to nawet, gdy z uchwał organów spółki, dokumentacji rejestrowej i wreszcie z orzeczenia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału wynikało, że nie był to aport. Moim zdaniem takie podejście było bezpodstawne, a najnowszy wyrok NSA daje nadzieję na przywrócenie zdrowego rozsądku. Sąd słusznie wskazał, że przy kwalifikowaniu transakcji na gruncie podatkowym nie powinno się abstrahować od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego, szczególnie jeśli jest ona potwierdzona orzeczeniem sądowym – w tym wypadku sądu prowadzącego rejestr przedsiębiorców. Co prawda sprawa ta dotyczyła wkładu do spółki czeskiej, ale wnioski NSA można odnosić także do wkładów do polskich spółek i potwierdzających to orzeczeń polskich sądów rejestrowych.
orzecznictwo
Wyrok NSA z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2083/19.
