- Badania w jednostkach, które epidemią zostały silnie dotknięte, będą dla biegłych trudne. Trzeba będzie ocenić, czy epidemia nie spowodowała utraty wartości aktywów czy obowiązku utworzenia rezerw - mówi w rozmowie z DGP Maciej Czapiewski biegły rewident, partner HLB M2 Audyt.
Z powodu COVID-19 przedłużono m.in. terminy zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego o trzy miesiące, a w przypadku jednostek podlegających nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego – o dwa miesiące. Do kiedy w takim razie biegli rewidenci mają czas na przeprowadzenie badania?
Ustawa o rachunkowości ani inne przepisy nie określają, w jakim terminie powinno być zakończone badanie sprawozdania finansowego. Ustawa wskazuje jedynie, że podział zysku w jednostkach podlegających obowiązkowemu badaniu rocznego sprawozdania finansowego musi być poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami). Ponadto jednostki zobowiązane do poddania sprawozdania finansowego badaniu składają do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem biegłego rewidenta. Oznacza to, że termin zakończenia badania wynika z oczekiwań klienta określonych w umowie z audytorem. W praktyce klienci oczekują, że badanie zakończy się najpóźniej do momentu upływu terminu na zatwierdzenie sprawozdania finansowego. Wydłużenie tego terminu spowodowało więc, że również maksymalny termin zakończenia badania wydłużył się analogicznie, czyli dla roku obrotowego odpowiadającego rokowi kalendarzowemu do końca września 2020 r. Oczywiście spółki, które chcą możliwie szybko wypłacić dywidendę lub mają inne zobowiązania sprawozdawcze, np. wobec banków czy jednostek dominujących, będą oczekiwać wcześniejszego zakończenia badania, niezależnie od wydłużenia formalnych terminów na zatwierdzenie sprawozdania finansowego.
W przypadku spółek podlegających nadzorowi KNF sytuacja wygląda analogicznie – praktyczny termin zakończenia badania wydłużył się o dwa miesiące.
Jakie wyzwania stają przed biegłymi w tym roku? Czy ich praca wygląda inaczej niż zazwyczaj?
Zauważmy najpierw, że sytuacja jest dynamiczna. Biegli rewidenci w dużej mierze zakończyli już badania za 2019 r. W przypadku badań zakończonych na początku 2020 r. epidemia nie była identyfikowana jako szczególne zagadnienie audytu ani też nie wpływała na przebieg badania. Poczynając od końca lutego 2020 r., stało się jasne, że wystąpienie epidemii trzeba ocenić pod kątem dodatkowych ujawnień w sprawozdaniu finansowym i w kontekście zdolności jednostek do kontynuacji działalności, a sama epidemia wpłynęła na technikę przeprowadzenia badania. Niektórzy klienci zrezygnowali z przeprowadzenia badań podczas lockdownu, co wymagało od biegłych elastycznego podejścia do harmonogramu i sprawiło, że badania mocno się opóźniły. W innych przypadkach konieczne było przeprowadzenie badań zdalnie, bez wizyt u klienta. Wymagało to od biegłych rewidentów rozwinięcia lub nabycia umiejętności posługiwania się narzędziami do zdalnych spotkań, przekazywania i przeglądania dokumentów w chmurze czy konfigurowania połączeń VPN umożliwiających zdalne przeglądanie ksiąg rachunkowych czy innych systemów klienta. W ekstremalnych przypadkach biegli rewidenci musieli opracować technikę zdalnej obserwacji spisów z natury. W miarę znoszenia obostrzeń obserwowaliśmy stopniowy powrót do klasycznych technik badania, ale wygląda na to, że zarówno klienci, jak i biegli rewidenci uświadomili sobie, iż pewne rozwiązania technologiczne mogą skrócić przebieg i zredukować koszty badania. To oznacza, że również po zakończeniu epidemii podczas badań będą w większym niż do tej pory stopniu wykorzystywane techniki pracy zdalnej. Można powiedzieć, że epidemia przyśpieszyła procesy, które wcześniej już trwały, tj. digitalizacji danych, cyfryzacji obiegu dokumentów i rozszerzenia zakresu badań zdalnych zarówno w firmach audytorskich, jak i u ich klientów.
Czy biegli rewidenci muszą na coś szczególnie zwrócić uwagę w związku z epidemią?
W przypadku badań za okresy zakończone przed rozpoczęciem epidemii biegli rewidenci muszą rozważyć, czy kierownicy właściwie ocenili wpływ epidemii na zdolność jednostek do kontynuacji działalności i czy prawidłowo dokonali związanych z tym ujawnień. Tutaj możliwe są trzy sytuacje:
1) brak negatywnego wpływu epidemii na zdolność do kontynuacji działalności ‒ to oznacza brak wpływu na ujawnienia dotyczące kontynuacji działalności;
2) identyfikacja zagrożeń dla kontynuacji działalności związanych z wystąpieniem epidemii, jednak w stopniu, który pozwala przyjąć, że jednostka będzie zdolna do kontynuowania działalności – wymagane jest ujawnienie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego stwierdzonych zagrożeń i wskazanie przesłanek, dla których uznano, że założenie kontynuacji jest uzasadnione;
3) identyfikacja zagrożeń występujących z takim natężeniem, że założenie kontynuacji działalności nie jest uzasadnione – w tym wypadku konieczne jest sporządzenie sprawozdania finansowego przy braku założenia kontynuacji działalności.
Ponadto praktycznie w każdej sytuacji wystąpienie epidemii powinno być ujawnione w sprawozdaniu finansowym i sprawozdaniu z działalności jednostek jako istotne zdarzenie po dniu bilansowym wraz z oceną jego wpływu na działalności jednostki. Audytorzy powinni ocenić kompletność i rzetelność tego ujawnienia. Należy jednak mocno podkreślić, że z wyjątkiem sytuacji braku zasadności założenia kontynuacji działalności wystąpienie epidemii jako zdarzenie po dniu bilansowym nie stanowi przesłanki do odpisywania aktywów czy tworzenia rezerw na dzień bilansowy sprzed epidemii. Audytorzy muszą być wyczuleni na takie przedwczesne rozpoznawanie jej skutków.
A co gdy chodzi o badanie sprawozdań za okresy po epidemii?
Tu już sytuacja wyglądać będzie zupełnie inaczej i to zarówno w przypadku badań sprawozdań finansowych za okresy zakończone w trakcie trwania epidemii, jak i te po jej zakończeniu. Takie badania w jednostkach, które epidemią zostały silnie dotknięte, będą dla biegłych rewidentów wyjątkowo trudne. Nie wystarczy już tylko odnieść się do kwestii kontynuacji działalności i zakresu ujawnień, audytor będzie też musiał wnikliwie ocenić, czy epidemia nie spowodowała utraty wartości aktywów lub obowiązku utworzenia rezerw. A badania np. w branży lotniczej, eventowej, organizacji wypoczynku, hotelarskiej czy w instytucjach finansowych będą z pewnością szczególnym wyzwaniem.
W jakich sytuacjach sprawozdanie biegłego rewidenta może zostać zmodyfikowane? Czy będą na to miały wpływ kwestie związane ze skutkami pandemii COVID-19?
Sprawozdanie biegłego rewidenta będzie podlegało modyfikacji (czyli będzie zawierało zastrzeżenia, opinię negatywną bądź odstąpienie od wydania opinii) w każdej sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe zawiera w ocenie biegłego rewidenta istotne nieprawidłowości, które nie zostały usunięte w ostatecznej wersji bądź też biegły rewident nie zebrał dostatecznych dowodów, by ocenić poprawność istotnych elementów tego sprawozdania. Oczywiście mogą mieć na to wpływ kwestie związane z COVID-19, np. jeśli kierownik jednostki nie ujawnia we wprowadzeniu zagrożeń dla kontynuacji działalności związanych z epidemią albo jeśli w przypadku sprawozdań za okresy zakończone w trakcie trwania epidemii nie dokonuje odpisów aktualizujących aktywa, które utraciły swoją wartość w związku z COVID-19.
Przypomnijmy może jeszcze, kiedy konieczne są zmiany w sprawozdaniu biegłego rewidenta dotyczące kontynuacji działalności.
W przypadku poprawnego ujawnienia w sprawozdaniu finansowym zagrożeń dla kontynuacji działalności jednostki wraz z przesłankami, dla których kierownik jednostki uznaje, mimo zagrożeń, założenie kontynuacji działalności za uzasadnione, biegli rewidenci zamieszczają zwykle w swoim sprawozdaniu z badania uwagę objaśniającą wskazującą na istotną niepewność dotyczącą założenia kontynuacji działalności (która jednak nie ma charakteru zastrzeżenia). W przypadku gdy w ocenie biegłego rewidenta zakres niepewności jest tak rozległy, że nie można racjonalnie ocenić, czy jednostka będzie w stanie kontynuować działalność, biegły odstępuje od wydania opinii. Jeśli w ocenie biegłego występują zagrożenia dla kontynuacji działalności, które nie zostały ujawnione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, to biegły rewident formułuje opinię z zastrzeżeniem, ewentualnie opinię negatywną. Wreszcie w przypadku, gdy w ocenie biegłego jednostka nie jest w stanie kontynuować działalności, a kierownik jednostki sporządził sprawozdanie przy założeniu kontynuacji, biegły rewident wydaje co do zasady opinię negatywną.
Czy może pan na koniec podsumować, jak COVID-19 wpłynął na pracę biegłych?
Można wskazać, że epidemia dwuaspektowo wpłynęła na pracę biegłych rewidentów. Z jednej strony zmieniła techniczne aspekty przeprowadzenia badania, przyśpieszając procesy cyfryzacji. Wiele z tych zmian zostanie z nami na stałe, bo zwiększają efektywność badania. Z drugiej strony epidemia postawiła wyzwania merytoryczne: w mniejszej skali w odniesieniu do sprawozdań finansowych za okresy zakończone przed rozpoczęciem epidemii, gdzie wystarczyło odnieść się do kwestii kontynuacji działalności i dokonać stosownych ujawnień w odniesieniu do zdarzeń po dniu bilansowym, a w większej w odniesieniu do sprawozdań za okresy zakończone w trakcie epidemii, lub – miejmy nadzieję – po jej rychłym ustaniu, kiedy konieczna będzie ocena jej wpływu na wartość aktywów i kompletność rezerw, przede wszystkim w branżach, które szczególnie negatywnie odczuły jej skutki.©℗
ShutterStock