Niedawny wyrok Trybunału Konstytucyjnego, choć dotyczył zaległości wobec ZUS zabezpieczonych hipoteką, skłania do pytania o skutki tego orzeczenia dla podatników.
Czy pod wpływem orzeczenia trybunału Naczelny Sąd Administracyjny zrewiduje swój pogląd i podatnicy będą musieli spłacać długi wobec urzędu skarbowego nawet po kilkunastu bądź kilkudziesięciu latach? Wyrok TK – podkreślmy – zapadł w sprawie zaległości składkowych i sam trybunał zaakcentował w nim różnice między składkami ZUS a podatkami. Jest jednak powód, który każe sceptycznie podchodzić do przyszłej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Chodzi o sprzeczność – jak się teraz okazuje – sądowych wyroków w sprawach decyzji o zaległościach w ZUS z najnowszą wykładnią TK. A to stawia pod znakiem zapytania również przyszłość wykładni sądów w sprawach zaległości podatkowych.
Różne ustawy, ten sam przepis
W wyroku z 20 maja 2020 r. (sygn. akt P 2/18) TK stwierdził, że zaległości składkowe zabezpieczone hipoteką na nieruchomości mogą się nie przedawniać. Chodziło o art. 24 ust. 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 266; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695), który mówi, że „nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia”. TK orzekł, że przepis ten nie narusza konstytucji.
Niemal identyczna regulacja jest w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ordynacja podatkowa). To art. 70 par. 8, który brzmi: „nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu”. Czyżby więc majowy wyrok TK mógł dotyczyć również podatków? Pierwsza odpowiedź, jaka się nasuwa, brzmi „nie”. Z co najmniej dwóch powodów.
Po pierwsze, trybunał sam podkreślił, że istnieje zasadnicza różnica między podatkiem a składką na ubezpieczenie społeczne. „Podatki, choć stanowią dochody budżetowe (samorządowe), z których realizowane są zadania i funkcje publiczne, nie mają charakteru ekwiwalentnego. Podatnik w zamian za uiszczany podatek nie uzyskuje bezpośrednio żadnego świadczenia wzajemnego” – czytamy w uzasadnieniu majowego wyroku. Natomiast składki nie zasilają budżetu państwa czy jednostek samorządu terytorialnego, lecz – jak wskazał TK – wpływają bezpośrednio na konto ZUS i „przekładają się na sytuację finansową ubezpieczonych, uprawnionych do wypłaty świadczeń. Natomiast ekwiwalentny charakter składki oznacza jej powiązanie ze wzajemnym świadczeniem ze strony funduszu”. Mówiąc w uproszczeniu, składki – w przeciwieństwie do podatków – wpływają na prawo ubezpieczonego do takich świadczeń jak zasiłki, emerytura i renta.
Po drugie, należy przypomnieć, że w sprawie przedawnienia zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką TK już się wypowiedział 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12). Teza tamtego wyroku była całkiem odmienna niż najnowszego. Wtedy TK stwierdził, że przepis ordynacji podatkowej o nieprzedawnianiu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką jest niezgodny z konstytucją.
Przeniesiona regulacja
Wyrok TK nie do końca jednak rozwiązał problem zaległości podatkowych, bo zakwestionowaną przez trybunał treść art. 70 par. 6 ordynacji podatkowej można znaleźć obecnie w innym przepisie – w art. 70 par. 8 ordynacji podatkowej. A tą regulacją trybunał się nie zajmował. Były co prawda szanse, że się nią zajmie, bo w sprawie art. 70 par. 8 wpłynęło w marcu 2016 r. pytanie prawne Sądu Rejonowego Poznań Nowe Miasto i Wilda (sygn. akt P 6/16). Do dziś jednak wyrok TK nie zapadł i raczej mało jest prawdopodobne, żeby podatnicy w najbliższej przyszłości doczekali się orzeczenia trybunału w tej sprawie, bo chociaż formalnie jest ona cały czas w toku, to od czterech lat nic się nie dzieje.
NSA zastąpił TK…
W sukurs podatnikom przez lata przychodził NSA. Orzekał (i nadal orzeka), że choć wyrok TK z 8 października 2013 r. dotyczył art. 70 par. 6 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998–2002), to jednak tezy tego orzeczenia należy odnieść również do obecnego art. 70 par. 8 ordynacji podatkowej. Innymi słowy, skoro niekonstytucyjny był tamten przepis, to dzisiejszy – który brzmi identycznie – jest również niezgodny z ustawą zasadniczą. „Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych” – orzekł NSA 2 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2837/17). Podobnych wyroków było bardzo dużo, dość przypomnieć orzeczenia z 20 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2467/14), z 20 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1834/15), z 30 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1976/17), z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1454/16), z 24 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 271/17).
Rodzi się naturalnie pytanie, czy NSA ma prawo zastępować TK. Otóż ma – stwierdził to już w uchwale z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06). Orzekł wtedy: „Oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.”
…ale czy orzekał poprawnie?
Tam więc, gdzie chodzi o podatki (a ściślej o zaległości zabezpieczone hipoteką), można by spać spokojnie, gdyby nie to, że najnowszy wyrok TK podważył słuszność wykładni sądów administracyjnych w sprawach składkowych, w których równie chętnie powołują się one na wyrok TK z 8 października 2013 r. Sądy administracyjne rozpatrują bowiem skargi nie tylko na decyzje podatkowe, lecz także na decyzje wydawane przez urzędników ZUS, np. w sprawie odmowy umorzenia zaległości składkowych. Dla przeciętego obywatela nie jest do końca zrozumiałe, dlaczego kwestią ubezpieczeń społecznych zajmują się u nas zarówno sądy powszechne (wydziały pracy i ubezpieczeń społecznych), jak i sądy administracyjne, ale tak już jest (zapewne taka dychotomia jest konsekwencją wieloletniej nieobecności sądownictwa administracyjnego w powojennej Polsce i przejęcia części jego kompetencji przez sądy powszechne).
Problem polega na tym, że w sprawach zaległości składkowych sądy administracyjne orzekały (i wciąż orzekają) podobnie jak w kwestii długów podatkowych. Innymi słowy, również stwierdzały, że zaległości składkowe zabezpieczone hipoteką na nieruchomości się przedawniają. Przykładem jest choćby tegoroczny wyrok NSA z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I GSK 1230/19), w którym sąd kasacyjny uznał za słuszne powołanie się przez WSA w Gliwicach na wyrok TK z 8 października 2013 r. Co prawda wyrok trybunału dotyczył zaległości podatkowych, a nie składkowych, lecz – jak zauważyły sądy administracyjne obu instancji – treść art. 24 ust. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest identyczna w zakresie, w jakim przewiduje, że należność zabezpieczona hipoteką nie ulega przedawnieniu. A to – jak wiemy z wyroku TK z 2013 r.– jest sprzeczne z konstytucją. Do podobnych wniosków NSA doszedł 30 stycznia 2018 r. (sygn. akt II GSK 2706/17).
Co więcej, ten sam pogląd sądy administracyjne prezentują w sporach o zaległości wobec Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W wyroku z 15 lutego 2019 r. (sygn. akt I GSK 2955/18) NSA stwierdził np., że wykładnia zawarta w wyroku TK z 18 stycznia 2018 r. odnosi się również do zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolnika.
Tymczasem najnowszy, majowy wyrok TK stawia pod znakiem zapytania słuszność dotychczasowej wykładni sądów administracyjnych w sprawach przedawnienia zaległości składkowych zarówno wobec ZUS, jak i KRUS. Tym samym każe zastanowić się, jaka będzie linia orzecznicza tych sądów w kwestii zadłużenia podatkowego. Czy nie okaże się, że zaległości zabezpieczone hipoteką przedawniły się tylko tym podatnikom, których sprawy zostały rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem jeszcze przed 20 maja br., a pozostali będą musieli liczyć się z konsekwencjami niekorzystnego wyroku TK?
WAŻNE Sprzeczność sądowych wyroków w sprawach decyzji o zaległościach w ZUS z najnowszą wykładnią Trybunału Konstytucyjnego stawia pod znakiem zapytania również przyszłość wykładni sądów w sprawach zaległości podatkowych.
