Subskrybuj nas na Youtube
W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 niektóre terminy miały nie biec. Można mieć jednak wątpliwości, czy dotyczy to również tych, które przewidziane są przepisami prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875; dalej: specustawa o COVID-19) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg wybranych terminów „przewidzianych przepisami prawa administracyjnego” nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wśród tego rodzaju terminów wskazano m.in. termin przedawnienia.
Powyższy przepis został uchylony przez ustawę z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875; dalej: tarcza 3.0). Jednak z przyczyn wskazanych poniżej istotne pozostaje pytanie, czy wskazane w art. 15zzr specustawy o COVID-19 przepisy prawa administracyjnego obejmują także przepisy prawa podatkowego, a tym samym, czy analizowany przepis obejmuje w szczególności termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Otóż według autorów istnieje wiele argumentów potwierdzających, że zawieszenie terminów przewidziane w specustawie o COVID-19 nie obejmuje tych wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Odrębne gałęzie prawa
Należy podkreślić, że art. 15zzr specustawy o COVID-19 odwołuje się wprost do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a nie podatkowego, które stanowi niezależną gałąź prawa. Podstawowy podział prawa wyróżnia prawo prywatne (odnoszące się do interesu jednostki) i prawo publiczne (dotyczące interesu państwa). Zarówno prawo prywatne, jak i prawo publiczne podzielone są z kolei na szczegółowe gałęzie prawa. W ramach prawa publicznego wyróżnia się np. prawo karne, konstytucyjne, administracyjne czy podatkowe, przy czym wszystkie wymienione wyżej gałęzie są względem siebie równorzędne i żadna z nich nie stanowi podkategorii innej gałęzi. Prawo podatkowe składa się z wielu wewnętrznie jednolitych norm, niezależnych od innych gałęzi prawa, w tym administracyjnego. Charakterystyczne dla prawa podatkowego są własne instytucje prawne, zbudowane na zasadach wywodzących się z konstytucji (art. 84, 123, 168 oraz 217). Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada jego autonomii.
Jak wskazuje się w doktrynie, powyższe wnioski potwierdza także obecność wielu kryteriów decydujących o wyodrębnieniu prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, takich jak m.in. odrębność przedmiotu i podmiotu unormowania, zasad, metod i funkcji tych regulacji, procedur oraz instytucji. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych czy Trybunału Konstytucyjnego został wypracowany odrębny nurt dotyczący interpretacji problemów charakterystycznych dla prawa podatkowego, wykształciły się odrębne zasady wykładni prawa podatkowego, a także samodzielne zawody prawnicze z nim związane (doradca podatkowy).
Nie ulega również wątpliwości, że określenie „prawo podatkowe” nie jest jedynie pojęciem języka prawniczego. Jest to termin wykorzystywany także w języku prawnym przez samego ustawodawcę. Pojęcie przepisów prawa podatkowego jest wielokrotnie stosowane w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: ordynacja podatkowa) i zostało zdefiniowane w jej art. 3 pkt 2.
Obie gałęzie ‒ prawo podatkowe i administracyjne ‒ mają, co prawda, pewne cechy wspólne, takie jak nadrzędność organów administracji publicznej czy kompetencje umożliwiające organom wydawanie rozstrzygnięć o władczym charakterze. Są to jednak cechy wspólne dla wszystkich gałęzi prawa publicznego. Związek prawa podatkowego z administracyjnym ma jednak głównie charakter historyczny, przepisy dotyczące procedury podatkowej opierają się bowiem na rozwiązaniach ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695; dalej: k.p.a.), oczywiście z uwzględnieniem specyfiki prawa podatkowego. Jednocześnie z art. 3 k.p.a. jednoznacznie wynika, że do spraw uregulowanych w ordynacji podatkowej nie stosuje się przepisów kodeksu, co potwierdza odrębność postępowania administracyjnego i podatkowego.
Co wynika ze specustawy
Również treść innych przepisów specustawy o COVID-19 zawiera argumenty wskazujące na to, że zawieszone lub nierozpoczynające się terminy wskazane w art. 15zzr tej ustawy nie obejmują terminów określonych przepisami prawa podatkowego.
Należy wskazać, że art. 15zzs specustawy o COVID-19, dotyczący wstrzymania rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych wskazuje wprost w zakresie swojego zastosowania obok terminów w postępowaniach administracyjnych również terminy w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ordynacji podatkowej. Można więc argumentować, że skoro w analizowanym art. 15zzr nie odniesiono się wprost do przepisów prawa podatkowego, to intencją ustawodawcy nie było zawieszenie biegu tych terminów.
Zgodnie z art. 15zzj specustawy o COVID-19 złożenie deklaracji PIT za 2019 r. i wpłacenie należnego podatku po upływie ustawowego terminu, tj. po 30 kwietnia, nie później niż do 1 czerwca 2020 r., jest równoznaczne ze skorzystaniem z instytucji czynnego żalu, o której mowa w art. 16 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695). Wydaje się zatem, że brzmienie powyższego przepisu potwierdza, iż termin na zapłatę podatku nie został przesunięty na mocy art. 15zzr, ponieważ potencjalne sankcje karnoskarbowe i złożenie czynnego żalu zakładają wcześniejsze popełnienie czynu zabronionego. W przypadku uznania, że art. 15zzr zawiesza terminy wynikające z przepisów prawa podatkowego, należałoby uznać, że zawieszone są również terminy płatności podatków (jako terminy, których uchybienie powoduje popadnięcie w opóźnienie), zatem o żadnym czynie zabronionym związanym z brakiem terminowej zapłaty podatku nie mogłoby być mowy. Wydaje się więc, że racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby art. 15zzj w zakresie, w jakim przewiduje on ograniczenie odpowiedzialności za brak płatności podatku w terminie, jeżeli jednocześnie na mocy art. 15zzr dokonałby zawieszenia biegu tego terminu.
Uchylenie regulacji
Jak już wskazano powyżej, art. 15zzr (a także art. 15zzs) specustawy o COVID-19 został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 tarczy 3.0. W związku z tym nie będzie obowiązywał do zakończenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii – jak pierwotnie wynikało z treści ustawy. Przy czym zgodnie z przepisem przejściowym (art. 68 tarczy 3.0) terminy, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr specustawy o COVID-19, rozpoczynają się, a terminy, których bieg uległ zawieszeniu, biegną dalej po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie tarczy 3.0. Ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r., w związku z czym – według autorów – należy przyjąć, że terminy, odpowiednio, rozpoczynają się lub biegną dalej od 23 maja. Na marginesie należy zaznaczyć, że odnośnie do tej daty pojawiają się też odmienne opinie, wskazujące na 24 maja 2020 r.
Konsekwencje odmiennego podejścia
W związku z uchyleniem art. 15zzr specustawy o COVID-19 warto rozważyć potencjalne skutki dla podatników w przypadku uznania, że – mimo przytoczonych w tekście argumentów – znajdzie on jednak zastosowanie również do terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przyjmuje się, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się nie w terminie płatności podatku, ale z pierwszym dniem roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął ten termin.
W związku z tym zgodnie z art. 15zzr specustawy o COVID-19 terminy nierozpoczęte rozpoczęłyby swój bieg dopiero od 23 maja, co nie powinno jednak mieć wpływu na termin przedawnienia. Mając na uwadze, że pięcioletni termin jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zawieszenie biegu terminu zakończyło się przed zakończeniem roku kalendarzowego 2020, termin przedawnienia zobowiązań płatnych w 2020 r. nie powinien ulec zmianie, ponieważ pięcioletni okres od zakończenia roku kalendarzowego jeszcze się nie rozpoczął.
Z kolei w przypadku zawieszenia biegu terminu powinien on zostać odpowiednio wydłużony, tj. do pięcioletniego terminu należy dodać okres zawieszenia. Jeżeli termin płatności podatku przypadał we wcześniejszych latach podatkowych, a pięcioletni okres przedawnienia uległby zawieszeniu w 2020 r., wydaje się, że powinien on zostać odpowiednio wydłużony o okres zawieszenia terminu, tj. okres od 31 marca (data wejścia w zycie art. 15zzr specustawy o COVID-19) do 23 maja. Przy czym można spotkać się też z poglądem, że okres zawieszenia terminu należy liczyć od 14 marca 2020 r. (początek stanu zagrożenia epidemicznego).