Płatnikom trudno sprostać wymogom dotyczącym dochowania należytej staranności

Jak szeroko płatnicy powinni weryfikować zagraniczne podmioty, na rzecz których dokonują płatności? Czy obowiązki narzucane na nich przez organy są realne do spełnienia i czy nie zniechęci to zagranicznego kapitału do inwestowania w Polsce? Takie wątpliwości nurtują wiele polskich firm.

Projekt objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących podatku u źródła (dalej: projekt objaśnień) miał dostarczyć podatnikom odpowiedzi na wiele pytań, które pojawiały się od 1 stycznia 2019 r. po wprowadzeniu nowych przepisów dotyczących WHT. Płatnicy są zobligowani do dochowania należytej staranności w stosunku do należności wypłacanych do zagranicznych podmiotów. Chociaż od tamtej pory pojawiały się interpretacje podatkowe i orzeczenia sądowe w tym zakresie, to nadal nie było wiadomo, jak szeroko płatnik powinien analizować działalność biznesową podatnika. I choć projekt objaśnień zawiera pewne wyjaśnienia tego, jak należy rozumieć pojęcie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej czy definicję rzeczywistego właściciela, to równocześnie nakłada na płatników szersze i często absurdalne wymogi weryfikacji zagranicznych podatników.

Co wynika z przepisów

Polskie podmioty wypłacające m.in. dywidendy, odsetki czy należności licencyjne na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych co do zasady pełnią funkcję płatnika podatku u źródła, tj. ponoszą odpowiedzialność za pobór i wpłatę podatku do urzędu. Krajowa stawka podatku od tych należności wynosi 19 proc. (dla dywidend) lub 20 proc. (dla odsetek i należności licencyjnych), przy czym istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania bądź zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej pod warunkiem spełnienia określonych wymogów. Jednym z warunków skorzystania z preferencji jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela oraz prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.

Jednocześnie płatnicy są zobowiązani do dochowania należytej staranności w przypadku stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Przepisy wskazują, że przy ocenie dochowania należytej staranności powinno się uwzględniać charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem. Przepisy nie definiują jednak, jak należy rozumieć należytą staranność ani nie różnicują zakresu należytej staranności płatnika. W przepisach brak jest też katalogu czynności, które należałoby objąć zakresem badania, co wywołuje wiele wątpliwości. Niemniej jednak w praktyce należyta staranność jest definiowana jako podjęcie przez płatnika działań mających na celu weryfikację, czy podatnik spełnia warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania oraz odpowiednie udokumentowanie tych podjętych działań oraz uzyskanych informacji.

Stary projekt i dotychczasowe podejście organów

Zgodnie z projektem objaśnień z 2019 r. należyta staranności miała być definiowana jako weryfikacja, czy dokumenty otrzymane od podatnika są zgodne ze stanem faktycznym, lub jako weryfikacja statusu beneficjenta rzeczywistego w kontekście faktycznego charakteru jego działalności. W praktyce odbywało się to zwykle poprzez kompletowanie dokumentacji dotyczącej działalności zagranicznego podmiotu (w tym np. certyfikatu rezydencji podatkowej, wyciągu z rejestru, sprawozdania finansowego, jeżeli było dostępne, oświadczenia zagranicznej spółki) czy przygotowywanie przez doradców podatkowych raportu w zakresie weryfikacji prowadzenia przez dany podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej i spełniania wymogów rzeczywistego właściciela. Dodatkowe obowiązki dokumentacyjne były sporym utrudnieniem dla polskich podatników, a pozyskiwanie dodatkowych dokumentów i informacji od zagranicznych wspólników trwało wiele tygodni i wymagało zaangażowania wielu osób i kosztów tłumaczeń. Jednocześnie ani organy podatkowe, ani sądy nie precyzowały konkretnych wytycznych i jednolitych standardów, których dochowanie mogłoby zagwarantować pewność i bezpieczeństwo dla płatników. W orzecznictwie wskazuje się tylko, że w celu zweryfikowania statusu podatnika i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem i że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, konieczne może się okazać przedstawienie dodatkowej dokumentacji (w zależności od okoliczności danej sprawy).

Z kolei organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazują, że potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. uzyskanie raportu niezależnego audytora przygotowanego na podstawie badania substancji ekonomicznej i statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy. Płatnicy powinni również uwzględniać powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Z kolei nasza praktyka w zakresie postępowań podatkowych w sprawie zwrotu podatku u źródła, występowania o opinię o stosowaniu preferencji czy kontroli podatkowych dotyczących historycznych płatności pokazuje, że podejście organów jest jednak znacznie bardziej restrykcyjne. Organy podatkowe wymagają od płatników przekazywania ogromnej ilości dokumentów finansowych, umów, wyjaśnień i dowodów. Co więcej, w grupach kapitałowych z zagranicznymi udziałowcami, w których cała korespondencja odbywa się po angielsku, wszystkie dokumenty muszą być tłumaczone na język polski, co pociąga za sobą bardzo wysokie koszty. Dodatkowo zakres żądanych dokumentów jest niejednokrotnie niezrozumiały dla zagranicznych udziałowców i uzyskanie ich zajmuje nie tylko sporo czasu, ale również zaangażowania i czasu wielu osób z zarządu oraz zgód na ich przekazanie spółce zależnej.

Nowe objaśnienia vs. praktyka

W nowym projekcie objaśnień minister finansów wskazał przykładowe przesłanki, które powinny podlegać weryfikacji, w tym m.in.:

• sposób zarządzania spółką,
• bilans księgowy spółki,
• struktura kosztów i faktycznie poniesionych wydatków,
• liczba zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje,
• zakres pomieszczeń i wyposażenia,
• czy podatnik opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością,
• czy pożyczki otrzymane przez podatnika są powiązane z udzielonymi pożyczkami,
• czy podatnik posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności,
• czy podatnik podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym,
• czy istniały istotne powody ekonomiczne dla utworzenia podatnika,
• czy ekonomiczna rola podatnika miała drugorzędne znaczenie w ramach grupy kapitałowej.

Z naszej praktyki wynika, że organy podatkowe oprócz powyższego żądają obecnie jeszcze wielu innych dodatkowych dokumentów i informacji od podatników. Restrykcyjne podejście organów prowadzi w praktyce do nakładania na płatników obowiązku prowadzenia czynności sprawdzających wobec swoich udziałowców, coraz bardziej zbliżonych do kontroli przeprowadzanych przez organy podatkowe. Fiskus pomija jednak to, że płatnik nie jest wyposażony w takie narzędzia i środki jak administracja państwowa, a każdy z podmiotów w grupie kieruje się tajemnicą handlową i nie chce dzielić się z podmiotami informacjami o swojej marży czy o kosztach wynagrodzeń swoich pracowników (te ostatnie dane są zresztą dodatkowo objęte ochroną danych osobowych).

Jednocześnie różnicowanie standardów należytej staranności w zależności od indywidualnej sprawy daje ogromną władzę fiskusowi, który ją wykorzystuje i wymaga od płatników uzyskiwania szczegółowych informacji od zagranicznych inwestorów. Szczegółowe badanie struktury udziałowców oraz ich danych finansowych, przepływów pieniężnych i procesów decyzyjnych może jednak znajdować się poza zasięgiem możliwości przeciętnego podmiotu obowiązanego do zachowania należytej staranności. Również inwestorzy nie są chętni do przekazywania wszystkich informacji swoim spółkom zależnym. Często takie badanie wiąże się z koniecznością naruszenia tajemnicy handlowej, co jest szczególnie istotne w przypadku struktur wspólnego inwestowania, joint venture. Przekazanie spółce zależnej (płatnikowi) wrażliwych danych może bowiem doprowadzić do ujawnienia tych danych wobec innych współinwestorów, będących często podmiotami prowadzącymi w istotnej mierze działalność konkurencyjną.

Sprostanie oczekiwaniom fiskusa wymaga również ponoszenia przez płatników wysokich nakładów czasowych i finansowych – poprzez żmudną i wymagająca analizę dokumentów oraz konieczność nabywania usług audytorskich czy dokonywania kosztownych tłumaczeń dziesiątek dokumentów wymaganych przez organy podatkowe w trakcie postępowań. Zebranie i dokładne przeanalizowanie wielu dokumentów może ponadto powodować znaczne wydłużenie terminu zwrotu zapłaconego podatku, co z kolei może skutkować problemami z płynnością finansową i zachwianiem relacji z kontrahentami.

Równocześnie w przypadku wyboru przez płatników opcji złożenia oświadczeń WH-OSC członkowie zarządu oświadczają pod sankcją odpowiedzialności karnoskarbowej m.in., że przy dochowaniu należytej staranności nie posiadają wiedzy o okolicznościach wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa oraz posiadają dokumenty niezbędne do zastosowania takiej stawki. Niewykazanie przez członków zarządu należytej staranności (w przypadku ewentualnego zakwestionowania przez fiskusa) może skutkować koniecznością zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, zapłatą odsetek za zwłokę lub nałożeniem kary grzywny w wysokości ponad 30 mln zł na podstawie ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 818).

Biorąc pod uwagę, że weryfikacja zagranicznego podatnika jest prowadzona w tak szerokim zakresie przez organy, powstaje pytanie, czy zasadne jest nakładanie na członków zarządu obowiązków właściwych dla organów kontroli. Członkowie zarządu zazwyczaj w momencie podpisywania oświadczenia mają do dyspozycji dużo węższy zakres informacji niż te, które są kompletowane już w ramach postępowania podatkowego.

Podsumowując, obarczanie płatników dodatkowymi obowiązkami stanowi dla nich obecnie ogromny problem. Nie tylko z uwagi na czasochłonność czy wysokie koszty, lecz także z uwagi na brak dostępu do tych informacji albo utrudniony do nich dostęp. Wydaje się, że organy podatkowe nie rozumieją realiów prowadzenia międzynarodowej działalności. ©℗

Kontynuujemy cykl poświęcony podatkowi u źródła (ang. Withholding Tax, WHT). Eksperci przybliżą w nim wnioski płynące z projektu objaśnień podatkowych przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, a także wskażą praktyczne problemy, z którymi borykają się płatnicy i podatnicy przy stosowaniu polskich przepisów o podatku u źródła. Kolejne części będą się pojawiać co tydzień. Dotychczas w dodatku Podatki i Księgowość ukazały się artykuły:

• „Jak według ministerstwa rozumieć WHT, czyli co objaśniono, a co jeszcze trzeba objaśnić” (DGP nr 210),

• „Jak skutecznie zweryfikować rzeczywiste prowadzenie działalności przez kontrahenta” (DGP nr 219),

• „Według fiskusa i WSA w Lublinie odbiorca należności musi faktycznie płacić podatek w kraju swojej rezydencji” (DGP nr 224).