Subskrybuj nas na Youtube
Roczne sprawozdanie finansowe firmy trzeba sporządzić do końca marca. Obecnie oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej niektóre jednostki przygotowują też zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zwykle najwięcej problemów sprawia wadliwe pokazanie skutków zmian polityki rachunkowości i poprawy błędów istotnych.
Sprawozdanie finansowe jako całość ma prezentować obraz jednostki. Każdy z elementów sprawozdania przygotowywany przez jednostkę uwypukla pewien aspekt działalności. O ile zaprezentowany w poprzednim tygodniu bilans skupiał się na pokazaniu jednostki w sposób statyczny poprzez stan aktywów i źródeł finansowania na dzień bilansowy, to pozostałe elementy ‒ rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym ‒ pokazują zmiany, jakie miały miejsce w czasie okresu sprawozdawczego. Rachunek zysków i strat, który jest obowiązkowy dla wszystkich jednostek, ukazuje przychody i koszty według związku z podstawową działalnością jednostki. Z kolei rachunek przepływów pieniężnych, który jest sporządzany tylko przez niektóre podmioty (podobnie zresztą jak zestawienie zmian w kapitale własnym), zwraca uwagę na źródła uzyskiwania środków pieniężnych i kierunki ich wydatkowania, sygnalizuje kierunki działalności jednostki w kolejnych okresach, jest źródłem informacji o tym, czy podmiot jest zdolny do pozyskiwania pieniędzy w ramach działalności operacyjnej (a powinien) i jak jest postrzegany przez kapitałodawców (banki, pożyczkodawców, leasingodawców, właścicieli itp.) Jest to zatem element, który mówi wiele o zdolności jednostki do pozyskiwania środków pieniężnych i możliwościach spłaty zaciągniętych wcześniej długów. Z kolei zestawienie zmian w kapitale własnym pokazuje, w jaki sposób kierownictwo jednostki nim zarządza.
Żadnego z tych elementów nie można odczytywać w oderwaniu od bilansu. Dane w tych częściach sprawozdania uzupełniają statyczny bilans w wybranym aspekcie, ale też ich interpretacja nie jest możliwa w oderwaniu od danych o pozostałych aktywach i pasywach. Nie można też oczywiście zapomnieć o konieczności uzupełnienia danych o informacje zawarte w dodatkowych notach i objaśnieniach. Zawarte tam fakty wskazują bardziej szczegółowo, jaka jest struktura przedstawianych pozycji, np. w rachunku zysków i strat, czy też jakie czynniki wpłynęły na tę wartość.
Na co zwrócić uwagę, przygotowując rachunek zysków i strat
Rachunek zysków i strat obecnie może być sporządzany przez podmioty niefinansowe niebędące organizacjami działającymi w sferze pożytku publicznego zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1571; dalej: u.r.) według:
1) załącznika nr 1 (podstawowego) przeznaczonego dla tych podmiotów, które nie mogą skorzystać z uproszczeń dla małych jednostek albo ich organa zatwierdzające sprawozdania finansowe, mimo spełnienia kryteriów dla jednostek małych lub mikro, nie zdecydowały się na te uproszczenia;
2) załącznika nr 4 (wyłącznie wersja porównawcza rachunku zysków i strat) przeznaczonego dla mikrojednostek, tj. spełniających kryteria określone w art. 3 ust. 1a i 1b u.r., w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem m.in. art. 47 ust. 4 pkt 4 u.r.;
3) załącznika nr 5 przeznaczonego dla jednostek małych, tj. spełniających kryteria określone w art. 3 ust. 1c i 1d u.r., w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem m.in. art. 47 ust. 4 pkt 5 u.r.
Rachunek zysków i strat stanowi kwotowe ujęcie wszystkich pozycji składających się na wynik finansowy jednostki. Przedstawia działalność jednostki przez zmiany stanów aktywów i pasywów między dwoma kolejnymi dniami bilansowymi, z wyjątkiem niektórych zmian odnoszonych bezpośrednio na kapitał własny z pominięciem rachunku zysków i strat (np. różnice z aktualizacji wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży).
Ustalając wynik finansowy, należy przestrzegać zasad rachunkowości. Najistotniejsze w tym przypadku są zasady:
- memoriału,
- ostrożności,
- współmierności kosztów i przychodów.
Powyższe zasady stosuje się oczywiście z uwzględnieniem faktu, iż niektóre jednostki mogą zdecydować się na uproszczenia – zostało to opisane w poprzedniej części opracowania (DGP nr 37). [przykłady 1 i 2]
Przykład 1
Uproszczenia w mikrojednostce
Spółka jawna trzech osób fizycznych spełnia kryteria mikro określone w art. 3 ust. 1c u.r. Kierownik jednostki podjął decyzję o stosowaniu uproszczenia wynikającego z art. 7 ust. 2b u.r. i nie tworzy rezerw na znane jednostce ryzyko ani odpisów aktualizujących. Nie zostaną zatem w rachunku zysków i strat tej jednostki ujęte jako pozostałe koszty operacyjne ani koszty utworzenia rezerw ani koszty związane z aktualizacją należności i zapasów.
Przykład 2
Przedsiębiorca rezygnuje z odpisów
Osoba fizyczna w poprzednich latach tworzyła odpisy na należności. W 2019 r. podjęła decyzję o skorzystaniu z uproszczenia wynikającego z art. 7 ust. 2b u.r. Powinna ten fakt zaznaczyć we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. ©℗
Zasada memoriału oznacza m.in., że należy uwzględnić różnice kursowe, które wynikają z wyceny bilansowej, oraz odsetki zarówno należne, jak i do zapłaty. Nie są to zdarzenia, które są uwzględniane w rachunku podatkowym i jednostki niestety często nie dokonują wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych, jak nakazuje art. 30 ust. 1 u.r., oraz nie naliczają należnych odsetek do przychodów finansowych a odsetek w przyszłości do zapłaty do kosztów finansowych. Jest to naruszenie przepisów u.r., ponieważ żaden przepis nie pozwala na takie odstępstwa. Różnice kursowe prezentuje się w rachunku zysków i strat według metody per saldo, tj. nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi pokazuje się jako „Inne przychody finansowe”, a nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako „Inne koszty finansowe”. Jeśli są to wartości znaczące, to należy objaśnić strukturę pozycji „Inne” w dodatkowych notach i objaśnieniach. [przykład 3]
Przykład 3
Uwzględnienie różnic kursowych ©℗
ABC sp. z o.o. dokonała wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych. Ujęte na kontach różnice przedstawiają się następująco (w zł):
| Przychody finansowe ‒ różnice kursowe | Koszty finansowe ‒ różnice kursowe | Przychody finansowe ‒ różnice kursowe | Koszty finansowe ‒ różnice kursowe | Razem | |
| Należności USD | 95 000,00 | 14 000,00 | 2500,00 | 83 500,00 | |
| Należności EURO | 123 500,00 | 18 500,00 | 17 400,00 | 122 400,00 | |
| Należności CHF | 12 500,00 | 500,00 | 3520,00 | 8480,00 | |
| Zobowiązania USD | 3520,00 | 36 523,00 | 1 200,00 | ‒ 31 803,00 | |
| Zobowiązania EURO | 53 620,00 | 352,00 | 32 520,00 | 20 748,00 | |
| Zobowiązania CHF | 1450,00 | 300,00 | 3 200,00 | 4350,00 | |
| Środki pieniężne EURO | 125 600,00 | 15 650,00 | 4 523,00 | 105 427,00 | |
| Środki pieniężne USD | 12 365,00 | 6 530,00 | ‒ 18 895,00 | ||
| Kredyt USD | 8 560,00 | ‒ 8560,00 | |||
| Pożyczka CHF | 9560,00 | 9560,00 | |||
| RAZEM | 415 190,00 | 98 190,00 | 33 860,00 | 55 653,00 | 295 207,00 |
Spółka, sporządzając rachunek zysków i strat według załącznika nr 1, pokaże w pozycji „Przychody finansowe – Inne” 295 207,00 zł.
Jeśli jednostka będzie sporządzała ten element sprawozdania według załącznika nr 5, to kwota ta wpłynie na łączną wartość „Przychodów finansowych” i nie będzie wyodrębniana.
Natomiast w informacji dodatkowej (według załącznika nr 1) może zawrzeć poniższe objaśnienie pokazujące strukturę różnic kursowych (w zł).
| Różnice kursowe dodatnie | 449 050,00 |
| Różnice kursowe ujemne | 153 843,00 |
| Razem | 295 207,00 |
| Różnice kursowe USD | 24 242,00 |
| Różnice kursowe EURO | 248 575,00 |
| Różnice kursowe CHF | 22 390,00 |
| Razem | 295 207,00 |
Rachunek zysków i strat sporządza się za rok obrotowy, podając dane finansowe za okres bieżący oraz poprzedni. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za okres inny niż rok obrotowy (np. kwartał, półrocze, wybrany okres dziewięciu miesięcy) dane porównawcze muszą dotyczyć analogicznego okresu poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2 u.r.). Należy zapewnić przy tym porównywalność danych, czyli w przypadku zmian wprowadzonych w ramach polityki rachunkowości dokonać przekształcenia informacji za okres porównawczy w taki sposób, aby zarówno za okres bieżący, jak i porównawczy dane były sporządzane według tych samych reguł.
Zdarzenia gospodarcze stanowiące poszczególne składniki przychodów, kosztów, zysków i strat przedstawia się zgodnie z ich treścią ekonomiczną (art. 4 ust. 2 u.r.). Prezentując wynik finansowy, jednostki mogą wybrać wariant kalkulacyjny lub wariant porównawczy rachunku zysków i strat. Oba warianty różnią się między sobą tylko metodą ustalania wyniku ze sprzedaży. Tu także w przypadku zmiany wersji sporządzania rachunku zysków i strat należy pokazać właściwe przekształcenie danych za okres porównawczy. [przykład 4 i przykład 5, s. D4]
Przykład 4
Zmiana sposobu prezentacji ©℗
Spółka podjęła decyzję o zmianie sposobu prezentacji rachunku zysków i strat z wariantu porównawczego na wariant kalkulacyjny. W opinii zarządu spółki prezentacja rachunku zysków i strat spółki w wariancie kalkulacyjnym w pełniejszy sposób odzwierciedla charakter prowadzonej działalności produkcyjnej, pozwala na analizę przychodów i kosztów działalności podstawowej według głównych kategorii produktów oraz rzetelniej prezentuje wynik finansowy spółki. Począwszy od 1 stycznia 2019 r., rachunku zysków i strat będzie więc sporządzany w wariancie kalkulacyjnym.
Dane za rok ubiegły prezentowane w sprawozdaniu finansowym oraz informacji dodatkowej (obejmujące okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r.) powinny zostać odpowiednio przekształcone, aby zapewnić porównywalność danych.
Poniżej pokazano przekształcenie danych w części dotyczącej działalności podstawowej operacyjnej (w zł).
| Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) | Dane za okres od 01.01.2018 do 31.12.2018 | Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny) | Dane za okres od 01.01.2018 do 31.12.2018 przekształcone | Dane za okres od 01.01.2019 do 31.12.2019 |
| A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi | 8 164 000,00 | A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów | 8 164 000,00 | 9 796 800,00 |
| I. Przychody netto ze sprzedaży | 7 589 000,00 | B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów | 4 820 000,00 | 5 928 600,00 |
| II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) | 550 000,00 | C. Koszty sprzedaży | 568 000,00 | 698 640,00 |
| III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki | 25 000,00 | D. Koszty ogólnego zarządu | 2 389 600,00 | 2 939 208,00 |
| B. Koszty działalności operacyjnej | 7 777 600,00 | E. Zysk (strata) ze sprzedaży (A ‒ B ‒ C ‒ D) | 386 400,00 | 230 352,00 |
| I. Amortyzacja | 836 000,00 | |||
| II. Zużycie materiałów i energii | 485 600,00 | |||
| III. Usługi obce | 709 600,00 | |||
| IV. Wynagrodzenia | 372 000,00 | |||
| V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: | 74 400,00 | |||
| ‒ emerytalne | 20 000,00 | |||
| VI. Pozostałe koszty, w tym: | 5 300 000,00 | |||
| – wartość sprzedanych towarów i materiałów | 4 800 000,00 | |||
| C. Zysk (strata) ze sprzedaży | 386 400,00 |
Przykład 5
Konsekwencje wyboru określonej wersji ©℗
Spółka w 2019 r. uzyskała przychody ze sprzedaży netto 16 000 000 zł oraz poniosła następujące koszty (w zł):
| Koszty według rodzaju | Koszty produkcji | Koszty sprzedaży | Koszty zarządu | Koszty dotyczące kolejnych lat | |
| Amortyzacja | 645 200,00 | 585 000,00 | 25 000,00 | 35 200,00 | |
| Zużycie materiałów | 4 357 020,00 | 4 256 200,00 | 35 000,00 | 65 820,00 | |
| Usługi obce | 8 522 780,00 | 8 385 200,00 | 32 600,00 | 35 980,00 | 69 000,00 |
| Wynagrodzenia | 1 210 700,00 | 452 000,00 | 169 500,00 | 589 200,00 | |
| Ubezpieczenia społeczne inne świadczenia | 242 140,00 | 90 400,00 | 33 900,00 | 117 840,00 | |
| Pozostałe koszty rodzajowe | 196 120,00 | 4 000,00 | 25 620,00 | 96 500,00 | 70 000,00 |
| Razem | 15 173 960,00 | 13 772 800,00 | 321 620,00 | 940 540,00 | 139 000,00 |
Spółka w bieżącym okresie wytworzyła produkty o wartości 13 000 000 zł, produkcję w toku o wartości 772 800 zł. Produkty o wartości 12 000 000 zł zostały sprzedane.
Sposób ich prezentacji w zależności od tego, jaką wersję rachunku zysków i strat wybrał kierownik jednostki, będzie następujący (w zł):
| Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) | Dane za okres od 01.01.2019 do 31.12.2019 | Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny) | Dane za okres od 01.01.2019 do 31.12.2019 |
| A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi | 17 911 800,00 | A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów | 16 000 000,00 |
| I. Przychody netto ze sprzedaży | 16 000 000,00 | B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów | 12 000 000,00 |
| II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) | 1 911 800,00 | C. Koszty sprzedaży | 321 620,00 |
| III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki | ‒ | D. Koszty ogólnego zarządu | 940 540,00 |
| B. Koszty działalności operacyjnej | 15 173 960,00 | E. Zysk (strata) ze sprzedaży (A ‒ B ‒ C ‒ D) | 2 737 840,00 |
| I. Amortyzacja | 645 200,00 | ||
| II. Zużycie materiałów i energii | 4 357 020,00 | ||
| III. Usługi obce | 8 522 780,00 | ||
| IV. Wynagrodzenia | 1 210 700,00 | ||
| V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: | 242 140,00 | ||
| – emerytalne | – | ||
| VI. Pozostałe koszty, w tym: | 196 120,00 | ||
| – wartość sprzedanych towarów i materiałów | – | ||
| C. Zysk (strata) ze sprzedaży | 2 737 840,00 |
WAŻNEW przypadku przygotowywania rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, musi w informacji dodatkowej wskazać strukturę kosztów według rodzaju. Natomiast te jednostki, które sporządzą rachunek zysków i strat według załącznika nr 5, nie mają takiego obowiązku.
Sporządzając ten element sprawozdania, musimy pamiętać, że w części dotyczącej działalności pozostałej operacyjnej i zdarzeń finansowych niektóre transakcje są prezentowane per saldo, ale kompensowanie dotyczy tylko skutków tego samego zdarzenia gospodarczego. [przykład 6]
Przykład 6
Sprzedaż i likwidacja środków trwałych
W 2019 r. spółka sprzedała swoje środki trwałe:
samochód A o wartości netto 28 000 zł za 30 000zł – zysk 2000 zł,
samochód B o wartości netto 39 500 zł za 30 000 zł – strata na sprzedaży 9500 zł,
maszynę całkowicie umorzoną za 3500 zł.
Dokonano też likwidacji maszyny o wartości 6000 zł, ponosząc dodatkowe koszty w wysokości 700 zł.
Zdarzenia te wpłyną następująco na rachunek zysków i strat w wersji porównawczej według załącznika nr 1:
D. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych 5500 zł (2000 zł + 3500 zł)
E. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych 16 200 zł (9500 zł + 6000 zł + 700 zł) ©℗
W analogiczny sposób przedstawia się skutki sprzedaży, darowizny czy rozchodu, który nastąpił w inny sposób w odniesieniu do inwestycji finansowych. Natomiast skutki zmian wartości w wyniku wyceny (aktualizacji) zarówno aktywów finansowych, jak i niefinansowych powinniśmy pokazać, wyodrębniając wzrosty i spadki wartości. [przykład 7]
Przykład 7
Skutki zmian wyceny
Spółka A dokonała na koniec 2019 r. wyceny:
• należności handlowych ‒ dokonała odpisu aktualizacyjnego 75 000 zł, ale rozwiązała odpisy z poprzedniego roku w odniesieniu do innych należności jako niezasadne 13 000 zł,
• akcji spółki X ‒ wzrost wartości zaliczony do przychodów finansowych to 35 000 zł,
• akcji spółki C ‒ wzrost wartości zaliczony do przychodów finansowych to 22 000 zł,
• akcji spółki D ‒ spadek wartości zaliczony do kosztów finansowych to 16 000 zł,
• zapasów ‒ odwrócenie jako niezasadnego już odpisu z poprzedniego roku 14 000 zł.
Skutki tych zdarzeń zostaną pokazane w rachunku zysków i strat wersji porównawczej według załącznika nr 1:
D. Pozostałe przychody operacyjne
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 27 000 zł (13 000 zł + 14 000 zł)
E. Pozostałe koszty operacyjne
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 75 000 zł
G. Przychody finansowe
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych 57 000 zł (35 000 zł + 22 000 zł)
H. Koszty finansowe
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych 16 000 zł ©℗
Pamiętajmy też, że w informacji dodatkowej powinny znaleźć się dane, które objaśnią kluczowe wartości zaprezentowane liczbowo w rachunku zysków i strat.
W u.r. wskazano, aby zawarto w niej co najmniej:
1) strukturę rzeczową (rodzaje działalności) i terytorialną (kraj, eksport) przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów,
2) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe oraz wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów,
3) informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym,
4) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto,
5) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie; w tym odsetki oraz skapitalizowane różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania,
6) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska,
7) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie,
8) informacje o kosztach związanych z pracami badawczymi i pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 33 ust. 2 do wartości niematerialnych i prawnych.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
Jednym ze składników sprawozdania finansowego, oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, jest zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzają jednostki, które są zobowiązane do corocznego badania i ogłaszania sprawozdania finansowego i jednocześnie nie korzystają z uproszczeń sprawozdawczych przewidzianych dla jednostek mikro lub jednostek małych.
Możliwość rezygnacji z przygotowywania tego elementu sprawozdania, ze względu na podjęcie takiej decyzji przez organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego, w praktyce ma znaczenie dla spółek akcyjnych i innych spółek prawa handlowego oraz spółdzielni (art. 3 ust. 1a–1d u.r.).
WAŻNEJednostki, które nie są zobowiązane do sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym, mogą w każdej chwili podjąć decyzję o dobrowolnym jego sporządzeniu. W równie prosty sposób – na mocy decyzji organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdań – mogą też podjąć decyzję o zaprzestaniu jego sporządzania.
Jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i nie sporządzają go dobrowolnie, zamieszczają w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia”) informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału własnego, obejmujące co najmniej (ust. 1 pkt 8–10 załącznika nr 1 do u.r.):
1) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
2) stan na początek roku obrotowego, zwiększenie, wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych,
3) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.
Z kolei jednostki, które obowiązkowo sporządzają lub zdecydują się dobrowolnie na sporządzenie zestawienia zmian w kapitale, nie muszą tych informacji ujawniać. Jednostki takie, mimo sporządzenia zestawienia zmian w kapitale własnym, zobowiązane są dodatkowo do zamieszczenia w informacji dodatkowej (ust. 1 pkt 8 i 10 załącznika nr 1 do u.r.):
1) danych o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej udziałów, w tym uprzywilejowanych,
2) propozycji, co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy.
Jednostki mikro i małe korzystające z uproszczeń nie mają obowiązku prezentowania tych danych w informacji dodatkowej.
Przy sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym zwykle najwięcej problemów sprawia wadliwe pokazanie skutków zmian polityki rachunkowości i poprawy błędów istotnych (kiedyś określanych jako podstawowe). Błędy te są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
1) które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata,
2) co do których można by oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
Błędy wynikają najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw. Błędy są istotne, jeżeli mogą (pojedynczo lub łącznie) wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.
W analogiczny sposób prezentowane są skutki zmian polityki rachunkowości. Od 2009 r. w u.r. we wzorze zestawienia zmian w kapitale własnym, obok pozycji „korekta błędów”, mamy pozycję „zmiany przyjętych zasad rachunkowości”. Obie te pozycje, chociaż z różnych powodów, mają za zadanie przedstawiać liczbowy wpływ korekt lub zmian zasad na dane wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedni.
Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w ustalonej przez kierownika jednostki dokumentacji, wynikają z regulacji zawartych w u.r. wymagających bezwzględnego zastosowania oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez u.r. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości są stosowane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę. Powinny one zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje są wiarygodne (w tym kompletne i bezstronne), przydatne oraz zrozumiałe, przez co przekazują rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. [przykład 8]
Przykład 8
Prezentacja zmian w polityce rachunkowości ©℗
Spółka ABC sp. z o.o. wyceniała nieruchomości tak jak środki trwałe. Od 1 stycznia 2019 r. zmieniono zasady ich wyceny, przyjmując model wyceny w wartości rynkowej. Spowodowało to wzrost wyniku za lata ubiegłe w kwocie 420 000 zł i ujęcie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 70 000 zł. Spółka w trakcje sporządzania sprawozdania za 2019 r. zidentyfikowała też popełniony w 2017 r. błąd polegający na zawyżeniu kosztów działalności o 82 000 zł. Błąd ten ujęła jako zwiększenie wyniku z lat ubiegłych (zgodnie z art. 54 ust. 3 u.r.) oraz zwiększenie wartości aktywów. Zmiany te są zmianami w zakresie polityki rachunkowości, zatem powinny zostać w zestawieniu zmian w kapitale własnym zaprezentowane następująco (w zł):
| Wyszczególnienie | Dane za okres od 01.01.2019 do 31.12.2019 | |
| I. | Kapitał (fundusz) własny na początek okresu), (BO) | 1 250 000,00 |
| – zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości | 350 000,00 | |
| – korekty błędów | 82 000, 00 | |
| I.a. | Kapitał (fundusz) własny na początek okresu), (BO), po korektach | 1 682 000,00 |
Zawarte w sprawozdaniu dane liczbowe muszą dotyczyć bieżącego i poprzedniego roku obrotowego. Dzięki temu zestawienie ukazuje zmiany poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego oraz umożliwia ocenę struktury i dynamiki zmian:
1) składników kapitału (funduszu) własnego,
2) wartości księgowej aktywów netto, dla których są one źródłem finansowania,
3) przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy,
4) tempa wzrostu lub spadku generowanej wartości dodanej dla udziałowców spółki.
Często napotykanym problemem technicznym przy sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym jest ujęcie wyniku z roku poprzedniego we właściwej pozycji oraz następnie przedstawienie prawidłowego jego rozliczenia w roku bieżącym. Częstą praktyką w tym zakresie jest ujmowanie go w zwiększeniach „Zysku (straty) z lat ubiegłych” – poz. 5.2.a lub 5.5.a, podczas gdy prawidłowa prezentacja powinna sprowadzać się do ujęcia go już w wartości „Zysku (straty) z lat ubiegłych na początek okresu” – poz. 5.1. i 5.4. Takie ujęcie jest odzwierciedleniem zmian prezentacyjnych zachodzących pomiędzy bilansem zamknięcia i otwarcia. W bilansie sporządzonym na pierwszy dzień kolejnego roku obrotowego wynik netto wypracowany w danym roku obrotowym i wykazany na koniec roku w pozycji „Zysk (strata) netto” wykazywany jest bowiem już w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Ponadto wykazanie wyniku netto wypracowanego w poprzednim okresie w innej pozycji niż „Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu” spowodowałoby, że suma wszystkich elementów zestawienia zmian w kapitale własnym na początek okresu byłaby różna od analogicznej sumy stanów wykazanych na koniec okresu za poprzedni rok obrotowy.
Należy zwrócić szczególną uwagę, aby:
1) w pozycji 5.4. „Strata z lat ubiegłych na początek okresu” roku bieżącego ująć sumę pozycji 5.6. „Strata z lat ubiegłych na koniec okresu” oraz pozycji 6.b „Wynik netto” z roku ubiegłego,
2) w pozycji 5.1. „Zysk z lat ubiegłych na początek okresu” roku bieżącego ująć sumę pozycji 5.3 „Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu” oraz pozycji 6.a „Wynik netto” z roku ubiegłego,
3) w pozycji 5 zaprezentować sumę kwot pozycji 5.1. oraz 5.4.
Ujęcie takie powoduje, że pozycje 5.2.a „Podział zysku z lat ubiegłych” oraz 5.5.a „Przeniesienie straty z lat ubiegłych do pokrycia” są de facto pozycjami „martwymi” i nie powinny być wypełniane.
Rachunek przepływów pieniężnych
Czwartym elementem sprawozdania finansowego jest rachunek przepływów pieniężnych. Musi być on przygotowywany jedynie przez jednostki, które obligatoryjnie poddają swe sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, a nie korzystają z uproszczeń przewidzianych w tym zakresie dla mikro i małych jednostek (które zostały opisane w poprzednim tygodniu). [przykład 9]
Przykład 9
Decyzja jednostki mikro
ABC SA będzie sporządzała sprawozdanie według kryteriów mikro, ponieważ walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło taką uchwałę. Wielkość przychodów i sumy bilansowej spółki nie przekracza progów wskazanych w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.r. Sprawozdanie spółki akcyjnej jest obligatoryjnie badane na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. Nie będzie ono jednak obejmowało rachunku przepływów pieniężnych.©℗
Ten element sprawozdania najlepiej pokazuje kondycję podmiotu. Dane w nim zawarte nie są podatne na wpływ zastosowanych w jednostce metod wyceny aktywów i pasywów. Raport pokazuje zdolność jednostki do generowania środków pieniężnych, źródła ich pochodzenia oraz kierunki wydatkowania.
W rachunku jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Są to specyficzne definicje wykorzystywane tylko i wyłącznie do sporządzenia tego elementu sprawozdania.
- Działalność operacyjna jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej, będą tu zaprezentowane pieniężne skutki prowadzonej podstawowej działalności przez jednostkę; to wpływy z tej działalności powinny dominować w każdej jednostce, która ma ustabilizowaną działalność, znaczące ujemne przepływy z działalności operacyjnej mogą być sygnałem poważnych trudności finansowych w podmiocie.
- Działalność inwestycyjna (lokacyjna) jest to działalność, której przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego; przepływy z tej działalności pokazują, w co jednostka lokuje swoje wolne środki pieniężne.
- Działalność finansowa jest to działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych niż działalność operacyjna źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny, lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki i dywidendy, i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego; wpływy i wydatki w tej działalności pokazują, skąd jednostka pozyskuje zewnętrzne źródła finansowania i jakie są obciążenia związane z ich obsługą.
W sytuacji gdy jedno zdarzenie obejmuje różnie klasyfikowane przepływy pieniężne, zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści z nim związane były zaliczane do tego samego rodzaju działalności, co właściwe zdarzenie, z którym się wiążą. [przykład 10]
Przykład 10
Zawarcie kontraktu terminowego
Spółka sprzedała towar odbiorcy z Izraela za 5 mln dol. Zapłata ma nastąpić za dwa miesiące. Kierownictwo spółki chce, aby otrzymana zapłata nie była niższa niż równowartość tych 5 mln dol. po kursie 3,95 zł/dol., więc zawarło kontrakt terminowy na ten kurs. Zawarcie kontraktu terminowego jest nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, a więc jest związane z działalnością inwestycyjną. Jednak w tym wypadku skoro kontrakt terminowy jest związany ze sprzedażą towarów i zabezpieczeniem tej transakcji, to wszystkie przepływy pieniężne z niego wynikające powinny być zaliczone do działalności inwestycyjnej.©℗
Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym różnica dotyczy jedynie sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej. Wyboru metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dokonuje kierownik jednostki i zapisuje go w zasadach (polityce) rachunkowości.
Najczęściej w praktyce jest spotykana metoda pośrednia, w której za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku obrotowego. Koryguje się go o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej lub finansowej) ‒ w celu doprowadzenia go do wyniku kasowego.
Najwięcej trudności przy sporządzaniu sprawiają zwykle zdarzenia związane z działalnością operacyjną. One występują najczęściej i tworzą główny nurt przepływu środków pieniężnych. Zdarzenia determinujące przepływy w tej działalności obejmują przede wszystkim skutki pieniężne tych operacji i zdarzeń, które wymagają uwzględnienia przy ustalaniu wyniku finansowego (zysku/straty) ze sprzedaży. Jeżeli jednostka wytwarza określony rodzaj produktów, to w działalności operacyjnej wykazuje wpływy i wydatki związane z produkcją i sprzedażą tych wyrobów lub świadczeniem usług. Jeśli jednostka zajmuje się obrotem towarowym (handlem), to wykazuje wpływy i wydatki związane z zakupem i sprzedażą towarów. Jak wspomniano, metoda pośrednia polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej). Korekty polegają głównie na:
- wyłączeniu pozycji niepieniężnych (np. amortyzacji, zmiany stanu rezerw, wyniku na działalności inwestycyjnej),
- wyłączeniu przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy, ale dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej (np. zapłacone odsetki od kredytów, odsetki otrzymane z tytułu inwestycji, otrzymane dywidendy),
- uwzględnieniu zmian stanu krótkoterminowych aktywów (zapasów, należności, rozliczeń międzyokresowych) oraz zobowiązań związanych z działalnością operacyjną.
We wszystkich jednostkach występuje konieczność skorygowania wyniku o amortyzację. Jest to koszt niepieniężny, dlatego należy jej wartość dodać. Korekta amortyzacji dotyczy zarówno amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nieruchomości inwestycyjnych (jest ona ujęta w rachunku zysków i strat w pozycji „Inne ‒ Pozostałe koszty operacyjne”), a także amortyzacji wartości firmy.
W pozycji „Różnice kursowe” różnice dodatnie ujmuje się ze znakiem minus (odejmuje), różnice ujemne natomiast ze znakiem plus (dodaje). W praktyce często popełniane są błędy dotyczące eliminowania różnic kursowych. Należy w tej pozycji jedynie wyłączyć:
- zrealizowane różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej i przesunąć je do tych działalności, których dotyczą – wyeliminowane zatem zostaną różnice kursowe dotyczące zapłaconych zobowiązań za nabyte środki trwałe, papiery wartościowe, zapłaconych kredytów i pożyczek, jeśli były one w walucie obcej;
- niezrealizowane (naliczone memoriałowo) różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów – wyeliminowane zostaną różnice kursowe z wyceny bilansowej kredytów i pożyczek, papierów wartościowych oraz należności i zobowiązań z tytułu sprzedaży i zakupu aktywów trwałych, jeśli były one wyrażone one w walucie obcej;
- różnice kursowe z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki ‒ wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych.
Nie należy korygować zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej. Różnice kursowe zrealizowane dotyczące tej działalności wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych.
Należności i zobowiązania tzw. operacyjne, zapasy, rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe i ich zmiany, wskazują na zapotrzebowanie na kapitał obrotowy w jednostce. Sporządzając rachunek przepływów pieniężnych, wykorzystuje się ich bilansowe zmiany. Ustalenie zmiany bilansowej polega na tym, że stan na koniec roku pomniejszamy o stan na początek roku obrotowego. Należy pamiętać o wyłączeniu jednak takich pozycji, które nigdy nie spowodowałyby przepływu środków pieniężnych:
- otrzymanych lub przekazanych aportem zapasów,
- zamiany należności na udziały,
- zamiany zobowiązań na kapitał,
- utworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny lub wynikiem z lat ubiegłych,
- wzrostu funduszy specjalnych np. ZFŚS z tytułu odpisu z zysku netto,
- powstania ujemnej wartości firmy czy otrzymania środków trwałych w darowiźnie w roku, w którym te zdarzenia miały miejsce.
Nie uwzględnia się także zmiany zobowiązań i należności niezwiązanych z działalnością operacyjną, np. z tytułu kredytów i zaciągniętych/udzielonych pożyczek, z tytułu zakupu lub sprzedaży papierów wartościowych czy aktywów trwałych.
Dokonując korekty wyniku finansowego netto o zmianę stanu krótkoterminowych aktywów oraz zobowiązań, należy pamiętać, że:
- wzrost stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus (pozycja A.II.5 „Zmiana stanu rezerw”),
- wzrost stanu zapasów wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus (pozycja A.II.6 „Zmiana stanu zapasów”),
- wzrost należności wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus (pozycja A.II.7 „Zmiana stanu należności”),
- wzrost zobowiązań wykazuje się ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus (pozycja A.II.8 „Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów’),
- wzrost stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych (pozycja A.II.9 „Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych”), oznaczający zwiększenie zaangażowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie stanu, wiążące się z dokonaniem rozliczenia z wynikiem finansowym netto bez poniesienia wydatku, wykazuje się ze znakiem plus,
- wzrost stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów (pozycja A.II.9 „Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych”) wykazuje się ze znakiem plus, natomiast zmniejszenie ‒ umorzenie zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych ze znakiem minus.
[przykłady 11 i 12]
Przykład 11
Zmiana stanu zapasów
W nowo utworzonej spółce akcyjnej udziałowcy wnieśli aportem zapasy o wartości 100 000 zł. Na koniec roku stan zapasów wynosił 438 000 zł.
Ustalając na koniec 2019 r. zmianę stanu zapasów, należy wyeliminować wartość zapasów wniesionych aportem 438 000 zł – 100 000 zł = 338 000 zł.
Ponieważ bilansowa zmiana po korekcie ma wartość dodatnią, to należy w rachunku przepływów pieniężnych zaprezentować ją ze znakiem minus (‒ 338 000 zł).©℗
Przykład 12
Po wycenie należności
Na koniec roku dokonano wyceny należności z tytułu dostaw i usług, doliczając 6000 zł odsetek i uwzględniając ujemne różnice kursowe 4500 zł.
W stosunku do należności dokonano także odpisów aktualizacyjnych w kwocie 29 000 zł, obciążając pozostałe koszty operacyjne.
Wartość należności na początek okresu wynosiła 200 000 zł, a na koniec przed dokonaniem wyceny 500 000 zł. Na koniec roku po dokonaniu wyceny wartość należności wynosi 500 000 zł + 60 000 zł – 4500 zł ‒ 29 000 zł = 472 500 zł.
Zatem bilansowa zmiana należności to 472 500 zł ‒ 200 000 zł = 272 500 zł (wzrost).
Wzrost należności należy w rachunku przepływów pieniężnych ująć ze znakiem minus (‒ 272 500 zł).. ©℗
W ramach korekt dotyczących działalności operacyjnej należy jeszcze uwzględnić wpływ na memoriałowy wynik finansowy:
- zysków i strat dotyczących działalności inwestycyjnej,
- odsetek i dywidend niezwiązanych z działalnością operacyjną,
- innych korekt, np. umorzonych pożyczek.
Zdarzenia powodujące powyższe korekty są jednak w praktyce rzadziej spotykane niż te powyżej opisane.
Z kolei przepływy z działalności inwestycyjnej i finansowej ujmuje się w tym elemencie sprawozdania w wysokości faktycznie zaistniałej (zapłaconej lub otrzymanej). Pamiętać należy tylko, że:
- przepływy te obejmują zrealizowane różnice kursowe,
- otrzymane zapłacone odsetki prezentuje się zwykle w odrębnych wierszach.
Przepływy są bez podatku od towarów i usług, chyba że na podstawie odrębnych przepisów jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.
