Sądy administracyjne zapominają, że każde działanie organu administracji publicznej musi posiadać konkretną podstawę prawną.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego, mimo kilku już podjętych przez NSA uchwał, wciąż budzi wiele wątpliwości. Problem w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), zawarł w niej uzasadnienie, które nie da się pogodzić z konstytucyjnymi wzorcami. W wielu orzeczeniach sądy przyjmują wykładnię, która te wzorce ewidentnie narusza, a podatnikom przynosi niepowetowane szkody.

Uchwała

W przyjętej uchwale sąd przyjął dwie tezy, stwierdzając, że „Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony” oraz „Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej”.
Reklama
Z samymi tezami uchwały należy zgodzić się co do zasady. Trudno jednak zaaprobować tę część uzasadnienia, która odnosi się do stanu prawnego wskazanego problemu sprzed 15 października 2013 r. (dnia wejścia w życie art. 70c) i aprobuje niekonstytucyjne postępowanie sądów administracyjnych, które podważa do nich zaufanie obywateli, godząc w zasadę państwa prawnego, choć nie tylko.
Wypada przypomnieć, że po wyroku TK P 30/11 z 17 lipca 2012 r. organy podatkowe za sprawą interpretacji ogólnej ministra finansów z 2 października 2012 r. zaczęły masowo informować podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym, przyjmując jako podstawę prawną tego zawiadomienia art. 121 par. 1 o.p. (zasadę zaufania podatników do organów). Organy nie tylko zastosowały się do interpretacji MF, lecz także masowo zaczęły wszczynać postępowania karne wobec podatników, głównie w celu wywołania skutku zawieszenia (zob. „Instytucja przedawnienia stała się fikcyjna” DGP nr 244/2016).

Reklama
Trybunał Konstytucyjny wskazanym wyżej wyrokiem orzekł, że art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 par. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Błędne odczytanie wyroku TK

NSA w analizowanej uchwale stwierdził, że orzeczenie TK jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność jego skutków w ocenie NSA polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Dodał też, że w przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.
W omawianym przypadku stwierdzona przez trybunał wada normy prawnej w ocenie NSA tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.
Na tej podstawie w judykaturze administracyjnej dość jednolicie przyjmowano, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK) do 14 października 2013 r. istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. NSA podkreślił, że nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku.
Z tymi ostatnimi ocenami NSA nie sposób się zgodzić.
Po pierwsze – należy zauważyć, że choć wyrok TK dotyczy przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to TK wyraźnie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że również w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera on normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. „W związku z tym skutkiem wydanego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu” (pkt 7 wyroku TK).
Po drugie, NSA nie dostrzegł, że TK w sposób wyraźny wskazał, że „w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią” (pkt 5.2, przedostatnie zdanie).
O ile ustawodawca znowelizował przepis (wyroki interpretacyjne nie wywołują konieczności nowelizacji czy uzupełnienia treści przepisu), to jednak zlekceważył zalecenia TK dotyczące określenia formy zawiadomienia.
Po trzecie, NSA sam przeczy sobie: z jednej strony wyraźnie wskazał, że w przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni, a nie dostrzega tego, że TK wskazał braki badanego przepisu, stwierdzając potrzebę jego nowelizacji i określenia formy zawiadomienia.
Do dziś sądy administracyjne potwierdzają powyższy sposób rozumienia wyroku TK, aprobując praktykę organów podatkowych niemającą faktycznego oparcia w prawie, co rażąco godzi w konstytucyjny porządek.

Pominięcie prawodawcze

Przede wszystkim, mimo krytyki w doktrynie (zob. np. I. Andrzejewska-Czernek, W. Morawski, „Konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie niezgodności z Konstytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym podatnik nie został powiadomiony”, Przegląd Podatkowy 7/2013) NSA od wielu lat błędnie uznaje wyrok TK za wyrok interpretacyjny.
Wydaje się, że błąd w odkodowaniu rodzaju wyroku TK spowodował użyty w sentencji zwrot: „w zakresie”. Dlatego należy przypomnieć, iż zwrotem tym posłużył się już sąd pytający, co wymusiło na TK konieczność ustosunkowania się do zadanego przez NSA pytania prawnego, a tym samym posłużenia się w wyroku tym samym zwrotem. Poprawne odkodowanie rodzaju wydanego przez TK wyroku determinuje przede wszystkim definicja wyroku interpretacyjnego.
Doktryna prawa konstytucyjnego przez wyrok interpretacyjny przyjmuje rozstrzygnięcie TK, w którego sentencji rozstrzyga się nie o zgodności z konstytucją badanego przepisu, lecz o konstytucyjności dekodowanego z takiego przepisu komunikatu normatywnego. W przypadku tego rodzaju wyroków trybunał nie wprowadza do badanego tekstu przepisu aktu normatywnego treści, których nie można wyprowadzić z niego przez zastosowanie metod wykładni (zob. postanowienie TK z 5 listopada 2001 r., sygn. akt T 33/01). Inaczej mówiąc, przedmiotem orzekania jest „określony sposób rozumienia przepisu ustawy, który utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza, jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie SN bądź NSA”, a więc „przepis ten – w praktyce swojego stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju” (zob. wyrok TK z 3 października 2000 r., sygn. akt K 33/99). Prowadzi to do wniosku, że trybunał nie ma pełnej dowolności w korzystaniu z instytucji wyroku interpretacyjnego, gdyż jest on ograniczony do dwóch sytuacji. W pierwszej przedmiotem kontroli jest wprost określone rozumienie badanego przepisu w kontekście utrwalonego orzecznictwa. W drugiej – w trakcie badania zarzutu niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu musi zostać stwierdzone, że wypływają z niego co najmniej dwa komunikaty normatywne, przy czym co najmniej jeden z nich będzie zgodny ze wzorcem konstytucyjnym.
Z powyższego wypływa jeden wniosek: skoro TK nie ustala „nowej” czy „własnej” wykładni badanego przepisu, a jedynie stwierdza, czy wyprowadzony z niego komunikat normatywny, akceptowany przez sądy w ramach istniejącej linii orzeczniczej, jest zgodny z odpowiednimi wzorcami konstytucyjnymi, to brak jest podstaw do uznania, że wyrok z 17 lipca 2012 r. jest wyrokiem interpretacyjnym. NSA nie zauważył, że w rozpatrywanej przez TK sprawie wskazywano wyłącznie na praktykę sądów w zakresie skutków wszczęcia postępowania karnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i na jednolitą linię orzeczniczą judykatury w zakresie wykładni art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. („W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie”. Z orzecznictwa tego wynika zaś inna niż dokonana przez TK ocena (trybunał dostrzegł obowiązek powiadamiania podatnika o skutkach wszczętego postępowania karnego).
Wyrok TK P30/11 jest w mojej ocenie wyrokiem stwierdzającym pominięcie prawodawcze, gdyż mamy do czynienia z regulacją, która wykazuje wskazane przez TK niekonstytucyjne braki. Takie wyroki TK często mylone są z zakresowymi, gdyż w sentencji często stosuje się sformułowanie „w zakresie”. Sam fakt nowelizacji przepisu poprzez dodanie nowej jednostki zdaje się potwierdzać tę ocenę. Podobnie jak fakt, że TK stwierdził niekonstytucyjność samego przepisu, co NSA nieustannie także traci z pola widzenia, a także wskazał na konieczność nowelizacji przepisu oraz określenia przez prawodawcę formy zawiadamiania, co także uchodzi uwadze NSA. Jak słusznie podkreśla doktryna, w wyrokach interpretacyjnych nie deroguje się niekonstytucyjnych przepisów, lecz tylko precyzyjnie określa się relację między przedmiotem kontroli a jego wzorcem konstytucyjnym. I tego NSA nie bierze pod uwagę, podważając zaufanie obywateli do siebie i sprzyjając niepraworządnej praktyce fiskusa.
Skoro wyrok TK P 30/11 z 17 lipca 2012 r. nie jest wyrokiem interpretacyjnym, to uzasadnione jest twierdzenie, że do chwili wprowadzenia przepisu art. 70 c o.p. (15 października 2013 r.) brak było podstaw normatywnych do zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 o.p.
Sądy administracyjne nazbyt często zapominają, że każde działanie organu administracji publicznej musi posiadać konkretną podstawę prawną. Wymaga tego zasada legalizmu, która jest jednym z najważniejszych wzorców konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego. Sądy permanentnie godzą w tę zasadę, przyjmując, że zasada zaufania podatników do organów (art. 121 par. 1 o.p.) mogła stanowić podstawę prawną zawiadomień podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo że z treści tego przepisu nie da się przy prawidłowym zastosowaniu wykładni prawa odczytać takiego obowiązku. Taka praktyka godzi także w trójpodział władz, gdyż faktycznie wydawane wyroki mają charakter prawotwórczy. Trudno uwierzyć, by NSA nie zdawał sobie z tego sprawy.
NSA nie dostrzegł także tego, że stosując w opisany wyżej sposób wyrok TK, usiłuje zasadzie zaufania podatników do organów podatkowych nadać zupełnie inne, nowe wręcz znaczenie, w dodatku z mocą wsteczną, sankcjonując niepraworządną praktykę organów podatkowych. Takie działanie godzi w zasadę państwa prawnego, gdyż jak wielokrotnie wskazywał TK w swych wyrokach, sądy nie mogą wkraczać w kompetencję ustawodawcy. Samo zaś działanie NSA w tym zakresie jest prawotwórcze, a więc prawnie niedopuszczalne.
Forsowana przez NSA bez przekonującego uzasadnienia ocena godzi wreszcie w konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa. Przypomnieć należy, że w wyroku z 24 kwietnia 2006 r. (sygn. akt P 9/2005) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Ocena NSA tymczasem powoduje, że podatnicy posiadający tę samą cechę relewantną są różnicowani w zależności od okresu, w jakim otrzymali zawiadomienia, oraz w zależności od tego, kto otrzymał zawiadomienie. Podatnicy, którzy otrzymali zawiadomienia po 15 października 2013 r., mogą liczyć na przedawnienie, a ci, którzy otrzymali je przed tą datą – już nie. I znów NSA zapomniał, że każda dokonywana wykładnia musi być zgodna nie tylko z jej zasadami, lecz także – a może przede wszystkim – z konstytucją. I to kolejny argument potwierdzający wadliwość wskazanej oceny.
Jak słusznie zauważyli dr I. Andrzejewska-Czernek i dr hab. W. Morawski, paradoks prawotwórczego wyroku TK P 30/11 polega na tym, że stwierdzając niekonstytucyjność przepisu, TK uznał jednocześnie jego zgodność z konstytucją pod warunkiem powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Najpierw więc TK zanegował zasadę legalizmu działania organów, potem sądy administracyjne uznały tę praktykę za godną naśladowania.
Wskazana praktyka wpisuje się w obecną dyskusję o niezawisłości sędziowskiej i rodzi pytanie: czy orzeczenia, których nie da się obronić i przekonać do wydanego rozstrzygnięcia, są zgodne ze wzorcem państwa prawa i sprawiedliwości? Skoro iustitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuigue tribuendi (sprawiedliwość jest stałą i niezmienną wolą, przyznającą każdemu należne prawo)... Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości nie może się opierać na widzimisię czy bezrefleksyjnym wykorzystywaniu pozycji sądu. Musi bezwzględnie respektować przepisy prawa, zasady jego wykładni, a samo rozstrzygnięcie musi być należycie uzasadnione, i co równie ważne – musi przekonywać. Inaczej mamy do czynienia nie z niezawisłymi sądami, lecz z sądową anarchią.
Wojciech Serafiński prawnik, doradca podatkowy, ekspert BCC