Zapadł kolejny korzystny dla podatników wyrok w sprawie kosztów przy sprzedaży udziałów lub akcji spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek osobowych.
Reklama
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w takiej sytuacji kosztem podatkowym może być wartość spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. To kolejny pozytywny dla wspólników wyrok. Podobnie NSA orzekł w grudniu 2019 r.
Otwarte pozostaje tylko zasadnicze pytanie: czy dziś również podatnicy mogliby liczyć na indywidualną interpretację w podobnej sprawie? Niewykluczone, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówiłby odpowiedzi, argumentując, że zachodzi „uzasadnione podejrzenie” zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej (patrz rozmowa niżej).

Reklama

Osobowej już nie ma

W sprawie rozpatrzonej przez NSA w miniony czwartek (13 lutego br.) chodziło o wspólniczkę spółki jawnej, przekształconej następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek tego trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej stało się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Każdy z nich objął po 12 tys. udziałów. Potem podjęli oni jeszcze uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych 1500 udziałów. Każdy ze wspólników, w zamian za wkład pieniężny, objął po 500 nowo ustanowionych udziałów.
Po kilku latach od tego przekształcenia udziałowcy podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej. Doszło do przekształcenia spółki z o.o. w akcyjną. Wskutek tego dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami. Każdy z nich objął po 200 akcji, zachowując tę samą część praw głosu co w przekształcanej spółce z o.o.
Problem powstał, gdy wspólniczka sprzedała część akcji. Sądziła, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia powinna wziąć pod uwagę wartość majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego (czyli przekształcenia w spółkę z o.o.) oraz kwotę poniesioną na objęcie 500 udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.
Dyrektor Izby Skarbowej był innego zdania. Stwierdził, że przy ustalaniu kosztu należy wziąć pod uwagę wydatki poniesione przez wspólniczkę na jej wkład do spółki jawnej (oraz – tak jak sądziła wspólniczka – wydatek na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.).
Fiskus argumentował to następująco: przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, ale jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Skoro więc dochodzi do sukcesji (o której mowa w art. 553 par. 1 kodeksu spółek handlowych oraz art. 93a ordynacji podatkowej), to należy sięgnąć do „kosztu historycznego”, a więc wydatków poniesionych na wkłady do spółki jawnej.
Z taką profiskalną wykładnią nie zgodziły się sądy. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na to, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie już istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, pozostaje bez znaczenia (bo tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. – orzekł WSA.
Na to samo zwrócił uwagę NSA. Również stwierdził, że w momencie zbycia akcji przez akcjonariusza spółka jawna nie będzie już istniała. Przypomniał, że zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym – stwierdził NSA – wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, już się zdezaktualizowała. Znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Liczy się realny majątek

Z kolei grudniowy wyrok NSA (z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18) dotyczył wspólnika spółki cywilnej, która w 2001 r. uległa przekształceniu w spółkę z o.o., a ta następnie została przekształcona w spółkę akcyjną. Dotychczasowi wspólnicy objęli akcje imienne, odpowiadające wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., przy czym wartość nominalna akcji spółki akcyjnej była niższa niż wartość bilansowa majątku spółki z o.o.
Po 9 latach od przekształcenia wspólnik sprzedał wszystkie swoje akcje. Sądził, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia powinien wziąć pod uwagę wartość bilansową majątku spółki z o.o. na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Słowem, że kosztem będzie nominalna wartość akcji spółki akcyjnej (powiększona ewentualnie o koszty poniesione bezpośrednio w celu ich nabycia).
Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że kosztem będą wydatki poniesione przez wspólnika na przystąpienie do spółki cywilnej, czyli wartość wniesionego do niej wkładu. Fiskus znów więc optował za „kosztem historycznym”.
Interpretację tę uchylił WSA w Szczecinie, a NSA podtrzymał wyrok sądu I instancji. Sądy nie zgodziły się z tym, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. kosztem będzie wkład wniesiony do tej pierwszej. Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność (współwłasność) – orzekł NSA.
Wyjaśnił, że dopiero ten majątek jest dzielony na udziały spółki z o.o., a więc wymierną, realną wartość wkładu wnoszonego do tej spółki przez wspólników jest jej kapitał zakładowy. Dlatego też kosztem przy sprzedaży akcji spółki akcyjnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) jest wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.
W obu sprawach sądy nawiązały do innych podobnych orzeczeń NSA: z 1 lutego z 2017 r. (sygn. akt II FSK 4104/14), z 8 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2259/14 oraz I FSK 2260/14) i z 8 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2876/13).
W momencie zbycia akcji spółki akcyjnej nie istnieje już pierwotna spółka osobowa

orzecznictwo

Wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia