Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Y, spółka z o.o. prowadząca sklep z artykułami biurowymi, 10 lutego 2020 r. sprzedała papier do drukarki o wartości 1230 zł, w tym VAT 230 zł. Tego samego dnia klient zapłacił za towar gotówką i go odebrał. Sprzedaż zaewidencjonowano na kasie fiskalnej, a następnie na prośbę klienta wystawiono fakturę na rzecz firmy X. Do egzemplarza faktury pozostającego w spółce Y dołączony został oryginał paragonu nabywcy. Niestety, pracownik popełnił błąd, bo paragon fiskalny dokumentujący tę sprzedaż nie zawierał NIP firmy X. Jak Y ma rozliczyć VAT i CIT od tej sprzedaży? Y rozlicza VAT na zasadach ogólnych, składając deklarację VAT-7, a zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne. Właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc.

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Sprzedaż papieru stanowi zatem odpłatną dostawę towaru. Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży papieru powstał 10 lutego 2019 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanym przypadku podstawą opodatkowania będzie ustalona kwota netto, tj. 1000 zł. Dla dostawy papieru do drukarek właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca aktualnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Podatek należny od sprzedaży tego papieru wyniesie zatem 230 zł (1000 zł x 23 proc.).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż została pierwotnie zarejestrowana na kasie fiskalnej, a następnie udokumentowana fakturą na rzecz spółki X. Klient otrzymał jedynie fakturę, gdyż oryginał paragonu został dołączony do egzemplarza faktury pozostającego w spółce. Należy tutaj zauważyć, że właściwie sprzedaż na rzecz firm nie powinna być ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Jak bowiem wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż na rzecz firm powinna być natomiast obowiązkowo udokumentowana fakturą – stosownie do art. 106b ustawy o VAT. Wykształciła się jednak praktyka, że także sprzedaż na rzecz firm jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej. W tym przypadku należy, tak jak zrobiła to spółka dołączyć oryginał paragonu do egzemplarza faktury pozostającego u sprzedawcy. Jak bowiem stanowi art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.536.2018.1.SR: „w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę dla podatnika VAT faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego, faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży, a obrót z niej wynikający powinien zmniejszać obrót wykazany w raporcie fiskalnym z kasy fiskalnej. Natomiast w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych faktury do uprzednio wystawionego paragonu fiskalnego faktura ta nie powinna być ewidencjonowana w ewidencji VAT (…)”.
Zatem to fakturę wystawioną dla spółki X., a nie dane z paragonu fiskalnego dokumentujące tę sprzedaż, należy ująć w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oraz w JPK_VAT.
W deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. spółka powinna z tytułu sprzedaży papieru wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 1000 zł oraz podatek należny w wysokości 230 zł. Na takie rozliczenie nie wpływa to, że pracownik spółki wystawił fakturę dla podatnika w sytuacji, gdy paragon nie zawierał NIP nabywcy, tj. firmy X. Okoliczność ta nie wpływa na rozliczenie podatku. Stanowi jednak podstawę do nałożenia przez urząd skarbowy na przedsiębiorcę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 230 zł. Nałożona przez urząd skarbowy sankcja postanie poza bieżącymi rozliczeniami VAT.
Uwaga: Od 1 stycznia 2020 r. w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym, fakturę na rzecz podatnika VAT lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie wtedy, gdy paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby VAT lub podatku od wartości dodanej (art. 106b ust. 5 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 106b ust. 6 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 proc. kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.
Analizowanego przypadku nie dotyczy ani przepis szczególny art. 106b ust. 7 ustawy o VAT (odnoszący się do podatników świadczących usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą – PKWiU 49.32.11.0), ani przepis przejściowy dotyczący paragonów fiskalnych wystawionych przed 1 stycznia 2020 r., zawarty w art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520).
Ponadto od 1 stycznia 2020 r. w przypadku ujęcia w ewidencji przez podatnika VAT czynnego wystawionej dla niego faktury dotyczącej sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera NIP tego podatnika, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100 proc. kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (zob. art. 109a ustawy o VAT). Zatem firma X, odliczając podatek naliczony wynikający z tej faktury, musi się liczyć z nałożeniem 100-proc. sankcji w VAT (w przypadku spółki) lub ewentualnie z odpowiedzialnością karną skarbową (w przypadku osoby fizycznej).

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga: Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychody ze sprzedaży papieru do drukarki dla firmy X powstaną w dacie wydania papieru, tj. 10 lutego 2020 r. (w wysokości 1000 zł). Dla spółki Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Brak jest informacji o poniesionych kosztach, dlatego na potrzeby schematu wyliczamy należną zaliczkę na CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę uzyskanych przychodów. Zatem zaliczka na CIT za luty 2020 r. wyniesie 190 zł (1000 zł x 19 proc.).
Uwaga: Nałożonego dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 106b ust. 6 ustawy o VAT spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Schemat rozliczenia dostawy papieru udokumentowanej paragonem i fakturą*
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania: 1000 zł
Stawka podatku: 23 proc.
Podatek należny: 230 zł
CIT:
Przychody: 1000 zł
Koszty uzyskania przychodów: brak informacji w stanie faktycznym
Podstawa opodatkowania: 1000 zł
Stawka podatku: 19 proc.
Zaliczka na CIT: 190 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: deklaracja VAT-7 (poz. 19 – podstawa opodatkowania: 1000 zł, poz. 20 – podatek należny: 230 zł)
CIT: spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody (1000 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego kwoty te uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
VAT-7 i JPK-VAT: 25 marca 2020 r.
CIT-8: 31 marca 2020 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
•art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 106b, art. 106h ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 109a, art. 111 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106)
•art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2473)