Subskrybuj nas na Youtube
PROBLEM: Od początku 2020 r. w przypadku niektórych kosztów kluczowe znaczenie ma to, w jaki sposób została uregulowana cena zakupionej rzeczy lub usługi. Wprawdzie już od 2017 r. podatnicy, decydując o sposobie zapłaty, powinni kontrolować, czy wartość transakcji nie przekracza 15 000 zł. Jednak wprowadzenie wyłączenia kosztowego w przypadku zapłaty na rachunek niewidniejący na białej liście oraz z pominięciem obligatoryjnego split paymentu spowodowało, że kwestia ta jest jeszcze istotniejsza. Dzisiaj wskazujemy różne sytuacje, w których mogą się pojawić wątpliwości, czy próg kwotowy został przekroczony, i podpowiadamy, jak postąpić w takich przypadkach.
Przedsiębiorcy chcą uniknąć konsekwencji w przypadku zapłaty na rachunek spoza białej listy lub z pominięciem obowiązkowego split paymentu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy zaś transakcji powyżej 15 tys. zł. W przypadku umów zawartych na czas nieokreślony pojawia się jednak problem z ustaleniem jednorazowej wartości transakcji. Otóż fiskus obecnie uważa, że jeśli z umowy wynika, iż suma płatności za minimalny okres jej trwania (z uwzględnieniem okresu wypowiedzenia) przekroczy limit 15 tys. zł, to – aby nie utracić KUP – od początku konieczne jest dokonywanie płatności w sposób określony w przepisach ustawy o podatkach dochodowych. A co gorsza, relacje między kontrahentami bywają czasem bardziej skomplikowane, np. niekiedy łączy ich więcej niż jedna umowa albo jedną fakturą jest udokumentowanych kilka świadczeń, które mogą być od siebie niezależne bądź ze sobą powiązane. W wielu sytuacjach, które przedstawiamy, przedsiębiorcy mają więc duży problem z ustaleniem, czy ustawowy próg został przekroczony.
– W przypadku wątpliwości co do tego, czy nastąpiło przekroczenie kwoty 15 000 zł, zawsze podatnik powinien postępować tak, jakby wartość transakcji była wyższa niż ten ustawowy limit – radzi doradca podatkowy Radosław Kowalski.
Podatnicy znów muszą się mierzyć z pojęciem wartość transakcji. Jest to powtórka z 2017 r., kiedy to wprowadzono art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2473; dalej: ustawa o CIT) i odpowiednio art. 22p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2473; dalej: ustawa o PIT). Niestety, powtórka w tym przypadku nie oznacza wyłącznie przypomnienia funkcjonującej wówczas wykładni, zgodnie z którą – jak zapewniał odpowiadający na interpelację poselską wiceminister finansów – przy umowach zawartych na czas nieokreślony brak jest podstaw do sumowana kwot należnych za poszczególne okresy (co zresztą potwierdzane było w interpretacjach indywidualnych). Otóż w międzyczasie fiskus zmienił zdanie i od 2018 r. prezentuje pogląd, że w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony konieczne jest sumowanie wartości świadczeń realizowanych w poszczególnych okresach.
Zmiana wykładni dodatkowo spotęgowała obawy podatników, którzy obecnie znacznie częściej niż do tej pory muszą definiować wartość transakcji, aby porównać ją z ustawową kwotą 15 000 zł. Co ważne, chodzi tutaj o wykładnię art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495; dalej: prawo przedsiębiorców) dokonywaną dla potrzeb stosowania regulacji art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22p ust. 1 ustawy o PIT. A ten przepis prawa przedsiębiorców wskazuje na jednorazową wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności.
W uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/18 (nieprawomocny), WSA w Warszawie stwierdził: „(…) gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce, jednakże jeśli z obowiązujących w danej relacji umownej okresów wypowiedzenia wynika, że suma płatności za minimalny okres trwania umowy przekroczy limit – to od początku warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego”.
Z kolei dokonując zmiany interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 20 listopada 2019 r. (nr DPP13.8221.189.2017.CPIJ) wskazał: „(…) spółka będzie zobowiązana do płatności wynagrodzenia na rzecz przedstawicieli handlowych w formie bezgotówkowej począwszy od miesiąca, w którym łączna wartość wynagrodzeń wypłaconych na rzecz danego przedstawiciela przekroczy kwotę 15 000 zł”.
Przykład 1
Umowa ramowa
Podatnik nabywa od krajowego kontrahenta usługi marketingowe. Podstawą realizacji świadczeń jest zawarta w 2020 r. na czas nieokreślony umowa ramowa precyzująca ogólne warunki transakcji. Zgodnie z kontraktem w każdym przypadku nabywca zleca wykonawcy realizację określonych świadczeń. Umowa nie przewiduje stałych opłat abonamentowych, nie precyzuje kwoty minimalnej świadczeń w ramach niej wykonywanych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że wartość transakcji podlega sumowaniu i łączna wartość usług porównywana jest z kwotą 15 000 zł. W styczniu świadczący zrealizował usługę o wartości brutto 12 000 zł i należy przyjąć, że nie nastąpiło jeszcze przekroczenie limitu uzasadniającego płatność z wykorzystaniem rachunku płatniczego widniejącego na białej liście. W lutym usługa nie była świadczona, a w marcu jej wartość brutto wyniosła 2000 zł. To oznacza, że jeszcze nie nastąpiło przekroczenie progu 15 000 zł. W kwietniu świadczący wystawił fakturę na 13 000 zł, a to oznacza, że aby nie utracić możliwości rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania, płacący musi uregulować cenę, płacąc na rachunek widniejący na białej liście.
Z kolei w piśmie szefa KAS z 9 grudnia 2019 r., nr DPP13.8221.195.2017.CPIJ (również zmieniającym interpretację dyrektora KIS), zostało zapisane: „(…) w powyższym przypadku Wnioskodawca wskazał, że umowa o współpracy wskazuje minimalną wartość zamówień i ze względu na rozmiar prowadzonej działalności w okresie jej obowiązywania wartość faktur VAT przekroczy kwotę 15 000 zł. Stąd w sytuacji zawarcia z kontrahentem umowy o współpracy, gdzie strony wiedzą, że suma wynagrodzeń pewnych przekroczy limit 15 000 zł, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo przez cały okres trwania umowy”.
Podkreślić więc należy, że nie zawsze konieczne jest rzeczywiste i dokonane już przekroczenie kwoty 15 000 zł powstałym zobowiązaniem – niekiedy wystarczy pewna prognoza.
Przykład 2
Stała obsługa podatkowa
Spółka zawiązała umowę o stałą obsługę podatkową z doradcą podatkowym. Zgodnie z umową nabywca płaci miesięczny abonament w wysokości 6000 zł brutto. W kontrakcie został przewidziany trzymiesięczny okres wypowiedzenia umowy. Ze względu na to, że już w momencie otrzymania pierwszej faktury nabywca wiedział, że w ramach umowy zapłaci na rzecz doradcy co najmniej 24 000 zł brutto (pierwsza faktura + trzy faktury za umowny okres wypowiedzenia), dokonując zapłaty kwoty z niej wynikającej, musiał uregulować cenę na rachunek widniejący na białej liście.
Warto zaznaczyć, że jeżeli chodzi o pojęcie wartości transakcji, to nie ma mowy o zmianie treści przepisów, a o wykładnię obowiązujących wcześniej regulacji, które od 2020 r. mają szersze zastosowanie. Brakuje przy tym przepisów przejściowych, które normowałyby kwestię identyfikacji wartości transakcji w przypadku umów zawartych na czas nieokreślonych, a zawartych przed 2020 r. i obecnie kontynuowanych.
Przykład 3
Najem lokalu
Podatnik prowadzi działalność, korzystając dla jej potrzeb z lokalu użytkowego wynajmowanego od innego przedsiębiorcy. Miesięczny czynsz opłacany przez najemcę wynosi 3000 zł. Umowa najmu została zawarta w 2017 r. i cały czas jest kontynuowana. To oznacza, że już płacąc czynsz za styczeń 2020 r., najemca musi uregulować go na rachunek płatniczy wynajmującego widniejący na białej liście.
Oczywiście nie w każdym przypadku stałej współpracy przedsiębiorców konieczne jest sumowanie wartości kolejnych transakcji.
Przykład 4
Zakupy w sklepach i hurtowniach
Podatnik prowadzący restaurację ma zawarte umowy ze stałymi dostawcami niektórych produktów spożywczych. Niezależnie od takich umów część zakupów dokonywana jest bezpośrednio w okolicznych sklepach i hurtowniach. Niekiedy wygląda to w ten sposób, że pracownik restauracji jedzie do sklepu lub hurtowni, w innych przypadkach szef kuchni dzwoni do zaprzyjaźnionego sklepu lub hurtowni i dostawca przywozi zamówione telefonicznie (czasami potwierdzone e-mailowo) produkty. W każdym przypadku nabycia towarów w sklepach i hurtowniach transakcja jest dokumentowana fakturą wystawioną przez sprzedawcę. Dla potrzeb tego rodzaju zakupów nie są zawierane żadne pisemne umowy o ramowym czy innym charakterze.
To oznacza, że dla potrzeb rozliczania kosztów generowanych przez takie zakupy nabywca nie musi sumować wartości poszczególnych zakupów (kwot wynikających z faktur).
Prawodawca stosuje kryterium łączone: przedmiotowo-podmiotowe, a zatem nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w przypadku współpracy pomiędzy dwoma przedsiębiorcami część transakcji miała wartość przekraczającą 15 000 zł i wobec nich należy stosować regulacje art. 15d ust. 1 ustawy o CIT (art. 22p ust. 1 ustawy o PIT), a inna część nie jest objęta obowiązkiem zapłaty na rachunek płatniczy widniejący na białej liście.
Przykład 5
Dodatkowe usługi
Przedsiębiorca A współpracuje z firmą B dostarczającą na jej rzecz towary handlowe. Firmy zawarły umowę o stałej współpracy precyzującą takie warunki transakcji, jak sposoby składania zamówień, warunki i terminy dostaw, terminy płatności, warunki gwarancji, zasady rabatowania itp. W ramach tej umowy bezsprzecznie został przekroczony limit 15 000 zł. Niezależnie od transakcji realizowanych w ramach umowy o stałej współpracy firma A zakupiła od przedsiębiorcy B usługi doradcze, których łączna wartość brutto wyniosła 7000 zł. Regulując cenę tej usługi, firma A nie musi dokonywać zapłaty z wykorzystaniem rachunku płatniczego i nie musi płacić na rachunek widniejący na białej liście.
Identyfikując wartość transakcji, należy pamiętać również o tym, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby za pomocą jednej faktury były dokumentowane różne transakcje. Wówczas brak jest podstaw do traktowania kwoty brutto wykazanej w fakturze jako wartości transakcji.
Przykład 6
Dwie pozycje na jednej fakturze
Spółka kupiła od kontrahenta profesjonalny ekspres do kawy za cenę brutto 22 000 zł. Dostawca ekspresów zajmuje się również dystrybucją kawy. Po złożeniu zamówienia na ekspres, a przed jego dostawą, spółka zamówiła również kilkanaście paczek kawy o łącznej wartości brutto 3000 zł. Serwisant, który przywiózł i zamontował ekspres, dostarczył spółce również zamówioną kawę. Ze względu na zbieżność w czasie obu transakcji zostały one udokumentowane jedną fakturą (dwie pozycje). Pierwsza pozycja opiewała na kwotę brutto 22 000 zł, a druga na 3000 zł. Należy uznać, że jedna faktura dokumentuje dwie odrębne transakcje, a to oznacza, że tylko w przypadku dostawy ekspresu konieczna jest zapłata na rachunek ujawniony na białej liście.
Trzeba również pamiętać o tym, że nawet w przypadku wystąpienia obowiązkowego split paymentu nie musi to oznaczać, że wartość transakcji przekroczyła ustawowe 15 000 zł. Co za tym idzie, zapłata na rachunek niewidniejący na białej liście, a także naruszenie obowiązku stosowania modelu podzielonej płatności nie skutkuje utratą kosztów podatkowych.
Przykład 7
Obowiązkowy split payment
W lutym 2020 r. firma A kupiła od spółki B komputer. Oprócz tego dostawca wykonał dla firmy A usługę informatyczną całkowicie niezwiązaną z dostawą komputerów. Usługa informatyczna polega na przygotowaniu strony internetowej firmy. Oba świadczenia zostały potwierdzone jedną fakturą, której wartość brutto opiewała na 17 000 zł. Cena komputera wyniosła 5500 zł brutto, a usługa informatyczna kosztowała 11 500 zł. W treści faktury została zamieszczona adnotacja „mechanizm podzielonej płatności”. Firma A, dokonując płatności, zastosowała zwykły przelew. Na dodatek okazało się, że rachunek spółki B nie został ujawniony na białej liście. Chociaż zapłata została zrealizowana z pominięciem metody podzielonej płatności (co stanowiło naruszenie obowiązku wynikającego z ustawy o VAT), to ze względu na to, że wartość żadnej z transakcji nie przekroczyła 15 000 zł, do kosztów nie ma zastosowania żadne z wyłączeń zapisanych w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.
Już we wcześniejszym, znacznie bardziej ograniczonym przedmiotowo brzmieniu art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22p ust. 1 ustawy o PIT podatnicy mieli problemy ze stosowaniem wyłączenia kosztowego determinowanego charakterem płatności. Dotychczasowa praktyka pokazuje, że przy identyfikacji wartości transakcji należy zachować szczególną ostrożność. Bez wątpienia tak jest w przypadku, gdy świadczący wykonuje dwa lub więcej świadczeń, które są funkcjonalnie powiązane, a na dodatek ich wartości stanowią wspólną podstawę opodatkowania według art. 29 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106). W takiej sytuacji zasadnym jest sumowanie poszczególnych kwot przy określaniu wartości transakcji.
Przykład 8
Świadczenia powiązane
Podatnik kupił towar o wartości brutto 14 500 zł. Oprócz tego nabywca umówił się z dostawcą, że ten dostarczy mu towar do firmy za wynagrodzeniem w kwocie 600 zł brutto. Sprzedawca wystawił fakturę, w której znalazły się dwie pozycje: 1. Towar; 2. Transport. Łączna wartość dostawy (towar + transport) wyniosła 15 100 zł. W takiej sytuacji nabywca, dokonując zapłaty, uznał, że koniecznym jest sprawdzenie, czy rachunek odbiorcy widnieje na białej liście.
Wątpliwości muszą pojawić się również wówczas, gdy pierwotnie ustalona wartość transakcji jest redukowana jeszcze przed dokonaniem zapłaty. Moim zdaniem w takiej sytuacji podatnik, wyznaczając wartość transakcji, ma prawo dokonać stosownej redukcji.
Przykład 9
Skonto
Spółka kupiła towary o wartości brutto 15 500 zł. Towar został dostarczony do nabywcy wraz z fakturą. Zgodnie z treścią umowy i faktury nabywcy, który dokonał zapłaty w przed terminem płatności, przysługiwało skonto w wysokości 10 proc. (1550 zł). Nabywca skorzystał z tego skonta i zlecając przelew, wskazał kwotę 13 950 zł. W takiej sytuacji należy przyjąć, że nie nastąpiło przekroczenie progu ustawowego 15 000 zł.
Warto pamiętać o tym, że w przypadku wątpliwości co do tego, czy nastąpiło przekroczenie kwoty 15 000 zł, zawsze podatnik powinien postępować tak, jakby wartość transakcji była wyższa niż ustawowa kwota 15 000 zł.
