Zgodnie z kodeksem spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki jest dopuszczalne, pod warunkiem że umowa spółki przewiduje po pierwsze maksymalną wysokość, a po drugie termin podwyższenia.
Rozpoczęłam pracę jako księgowa w spółce, która podwyższyła kapitał, ale zapomniała zgłosić zmiany do rejestru. W oparciu o „wadliwe podwyższenie” sporządzono sprawozdania finansowe. Precyzując, to nadzwyczajne zgromadzenie wspólników ABC sp. z o.o. podjęło 25 listopada 2018 r. uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5000 zł do kwoty 15 000 zł poprzez utworzenie 200 nowych udziałów i zaoferowanie ich dotychczasowym wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało dokonane na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki ABC sp. z o.o. przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i jego termin. Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne na pokrycie nowych udziałów na zasadzie proporcjonalności. Zatwierdzone przez zwyczajne zgromadzenie wspólników ABC sp. z o.o. w marcu 2019 r. sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2018 obejmowało bilans, w którym w pozycji kapitał własny podstawowy znajdowały się wkłady pieniężne wspólników wpłacone na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Czy podwyższenie kapitału zakładowego zostało skutecznie dokonane? Czy istnieje potrzeba korekty sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2018?
Zgodnie z kodeksem spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki jest dopuszczalne, pod warunkiem że umowa spółki przewiduje po pierwsze maksymalną wysokość, a po drugie termin podwyższenia. Podwyższenia kapitału zakładowego w tym trybie może zostać dokonane uchwałą powziętą w zwykłej formie pisemnej. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki nowe udziały mogą przypaść tylko wspólnikom i to jedynie w stosunku do ich dotychczasowych udziałów. Wszystkie powyżej wskazane wymogi formalne zostały zachowane w przedstawionym stanie faktycznym.
Z chwilą wpisania do rejestru
Jak wskazuje k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie z chwilą podjęcia uchwały, lecz wpisania podwyższenia do rejestru. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru ma charakter konstytutywny i dopiero z tą chwilą uchwała o podwyższeniu staje się skuteczna, a wspólnicy mogą wykonywać prawa z nowych udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym do podwyższenia kapitału zakładowego w dniu podjęcia uchwały (25 listopada 2018 r.) zatem nie doszło. Nie zostało w ogóle zgłoszone do rejestru, w związku z czym nie można uznać, że kapitał zakładowy spółki został podwyższony.
W opisanym przykładzie nie będzie miał zastosowania przepis k.s.h. wymagający dokonania zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w terminie 6 miesięcy od dnia podjęcia uchwały, ponieważ podwyższenie zostało przeprowadzone bez zmiany umowy spółki. W związku z czym ABC sp. z o.o. może zgłosić podwyższenie kapitału zakładowego do sądu rejestrowego nawet po upływie ww. terminu i dopiero od momentu wpisania podwyższenia do KRS uznaje się, że podwyższenie formalnie zaistniało.
Zatwierdzenie sprawozdania
Zwyczajne zgromadzenie wspólników ABC sp. z o.o. w marcu 2019 r. zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2018, które zostało sporządzone tak, jakby podwyższenie kapitału zakładowego spółki dokonane na mocy uchwały w dniu 25 listopada 2018 r. było skuteczne i zarejestrowane w sądzie rejestrowym. Stanowiący element sprawozdania finansowego bilans w pozycji „Kapitał własny podstawowy” obejmował dokonane przez wspólników wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Z prawno-finansowego punktu widzenia dokonane przez wspólników wpłaty gotówkowe – pomimo zaksięgowania ich tytułem pokrycia kapitału w pozycji „Kapitał własny podstawowy” – powinny zostać zaksięgowane w pozycji „Zobowiązania”, ponieważ nie doszło do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na brak jego rejestracji w KRS. Sprawozdanie finansowe ABC sp. z o.o. za rok obrotowy 2018 zawiera zatem błędne dane.
Sytuacja byłaby mniej skomplikowana, gdyby w chwili wykrycia błędu sprawozdanie finansowe zostało tylko sporządzone i znajdowało się w trakcie badania przez biegłego rewidenta. Spółka byłaby wtedy uprawniona do wprowadzenia korekty do ksiąg rachunkowych, a następnie do sprawozdania finansowego wraz z jednoczesnym poinformowaniem o powyższym biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe za rok 2018.
Natomiast w zaprezentowanym przykładzie spółka wykryła błąd już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2018 przez zwyczajne zgromadzenie wspólników. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania w zakresie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych.
Można zatem uznać, że wykryty przez ABC sp. z o.o. w 2019 r. błąd polegający na wpisaniu wniesionych przez wspólników wkładów w bilansie w pozycji „Kapitał własny podstawowy” zamiast w pozycji „Zobowiązania” jest na tyle istotny, że nie można stwierdzić, że sprawozdanie finansowe za rok 2018 było wiarygodne na dzień jego publikacji. Kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako strata/zysk z lat ubiegłych.
Ponadto art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ustalenia wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych za kolejne lata tak, aby wynikające z nich informacje były porównywalne. Dla ABC sp. z o.o. oznacza to, celem korekty popełnionego błędu, dokonanie przekształcenia danych porównawczych lub przedstawienia danych pro forma, jeżeli korekty te mają istotny wpływ na obraz sprawozdania finansowego i jeżeli takie zestawienie jest możliwe. Natomiast w sytuacji, gdy spółka nie będzie w stanie określić wpływu korekty omawianego błędu na poszczególne okresy sprawozdawcze, to wówczas skumulowane skutki finansowe powinny w całości skorygować kapitał zapasowy.
Nie ma możliwości ingerencji w już zatwierdzone sprawozdanie finansowe, a tym samym nie jest konieczne przeprowadzanie kolejnego zgromadzenia wspólników ABC sp. z o.o. celem podjęcia uchwały w przedmiocie zmiany uchwały dotyczącej zatwierdzonego oraz publikacji zmienionego sprawozdania finansowego za rok 2018. Zatwierdzenia wymaga jedynie sprawozdanie za rok następny, w tym przypadku za rok 2019, które będzie zawierać korektę błędu popełnionego w poprzednich latach.
Podstawa prawna
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351)
• ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2217)