Na stronach Rządowego Centrum Legislacji zamieszczony został projekt rozporządzenia ministra finansów przedłużającego o kolejne sześć miesięcy zawieszenie stosowania limitu 2 mln zł i związanych z nim obowiązków płatnika podatku u źródła (ang. withholding tax, WHT) w CIT.
Ta zmiana bez wątpienia ucieszy płatników, tak jak pozytywnie zostało przez nich przyjęte wprowadzenie takiego rozwiązania w pierwszym półroczu 2019 r., a następnie przedłużenie jego stosowania do końca 2019 r. Dzięki takiemu odsunięciu w czasie płatnicy stosują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) i wynikające z nich zwolnienia oraz stawki obniżone, a także zwolnienia z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200; dalej: ustawa o CIT), bez konieczności składania organowi odrębnego oświadczenia kierownika jednostki (dla obniżenia stawki lub zwolnienia z UPO, zwolnienia z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) czy pozyskiwania opinii o stosowaniu zwolnienia (dla zwolnienia z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Takie dodatkowe działania nie są podejmowane, nawet jeżeli suma wypłat objętych WHT dokonanych na rzecz jednego kontrahenta (podatnika) przekroczyła w roku podatkowym 2 mln zł. Innymi słowy, dzięki postanowieniom rozporządzeń ministra finansów płatnicy zyskują możliwość niepobierania polskiego podatku u źródła od niektórych spośród dokonywanych wypłat.
Należyta staranność cały czas konieczna
Trzeba jednak uwzględnić, że zawieszenie stosowania limitu 2 mln zł nie zwalnia z obowiązku dochowania należytej staranności dla potrzeb weryfikacji, czy wystąpiły przesłanki stosowania obniżenia stawki podatku lub zastosowania zwolnienia na podstawie UPO lub ustawy o CIT. W żadnym z przepisów prawodawca nie godzi się na to, by płatnicy odstąpili od badania sytuacji podatnika. Cały czas mają oni więc obowiązek przestrzegania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub UPO, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
W szczególności konieczne jest ustalenie, czy odbiorca zapłaty spełnia warunki do uznania go za rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Cały czas, bez względu na zawieszenie stosowania limitu kwotowego, płatnik musi weryfikować, czy podatnik spełnia łącznie następujące warunki:
• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W praktyce w zdecydowanej większości przypadków polscy nabywcy dokonujący zakupu świadczeń od zagranicznych kontrahentów, o ile pozyskają certyfikat rezydencji, względnie dodatkowe oświadczenia, w tym potwierdzające, że odbiorca zapłaty spełnia warunek do uznania go za rzeczywistego odbiorcę, stosują zwolnienie lub obniżenie podatku. Tym sposobem poprzez swoje działanie płatnicy tacy dają świadectwo temu, że przeprowadzili wnikliwą analizę z zachowaniem należytej staranności, na dodatek adekwatną do charakteru i skali swojej działalności.
Co nas czeka w drugim półroczu 2020 r.?
Biorąc pod uwagę treść projektu rozporządzenia ministra finansów, w pierwszym półroczu będziemy mieli zachowane status quo. Co jednak gdy zawieszenie limitu nie zostanie przedłużone na drugie półrocze? W zasadzie należałoby stwierdzić, że nic wielkiego się nie wydarzy. Skoro bowiem przez cały 2019 r. i połowę 2020 r. płatnicy stosowali procedury należytej staranności, z każdą wypłatą doskonalili się w takim badaniu i dzięki temu nie pobierali podatku u źródła (a przynajmniej w zdecydowanej większości przypadków, w których posiadali certyfikaty rezydencji podatkowej podatnika), to również w stanie prawnym, w którym będzie funkcjonować limit 2 mln zł, zastosują takie zwolnienia/obniżenia stawek WHT.
Faktycznie bowiem różnica będzie tylko taka, że w odniesieniu do wypłat dokonywanych w lipcu 2020 r. lub później konieczne będzie posługiwanie się opinią o stosowaniu zwolnienia (dla zwolnienia z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) albo, bagatela, złożenie oświadczenia przez kierownika jednostki.
Oświadczenie samo w sobie nie kreuje żadnego dodatkowego stanu faktycznego, bo, co prawda, ma charakter materialny, ale w istocie stanowi jedynie potwierdzenie, że spełnione są warunki ustawowe do zastosowania zwolnienia. Według art. 26 ust. 7a ustawy o CIT kierownik jednostki przekazuje bowiem organowi podatkowemu jedynie informację, że płatnik:
• ma dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• po przeprowadzeniu weryfikacji nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4‒6 ustawy o CIT.
Innymi słowy, od lipca 2020 r. (zakładając, że zawieszenie stosowania limitu 2 mln zł zostanie przedłużone do 30 czerwca 2020 r.) zapewne kierownicy jednostek, opierając się na tak dużym doświadczeniu swoich pracowników zajmujących się obsługą podatkową WHT, bez żadnych oporów złożą stosowne oświadczenie… Co jednak gdy nagle płatnicy zaczną naliczać i pobierać podatek u źródła według polskiej ustawy? Czy nie zostanie to odczytane przez organ jako sygnał, że może do tej pory nie do końca rzetelnie prowadzona była weryfikacja? Skoro kierownik jednostki nie ufa na tyle swoim pracownikom, by złożyć oświadczenie, w którym miałby potwierdzić poprawność działania, które jego pracownicy podejmowali od półtora roku, to może jednak warto przyjrzeć się temu dokładniej i zbadać, czy faktycznie były przesłanki do zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia? Jak kierownik jednostki uzasadni odmowę złożenia oświadczenia?
W praktyce zatem może się okazać, że zawieszenie stosowania limitu 2 mln zł zadziała przeciwko… osobom, które u płatnika zajmują się rozliczaniem WHT.
