Zasadą jest, że ciężar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ponosi podatnik, który otrzymuje kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o potrącony WHT (z ang. Witholding Tax). W praktyce jednak dość często dochodzi do sytuacji, kiedy to polski płatnik, a nie jego zagraniczny kontrahent, bierze na siebie ciężar tej daniny.
Dzieje się tak np. wówczas, gdy strony tak się umówią, przewidując wprost w umowie postanowienia nakładające na płatnika obowiązek poniesienia kosztu podatków, w tym WHT. Sytuacja ta może występować coraz częściej ze względu na nowy mechanizm poboru podatku u źródła, utrudniający stosowanie zwolnień i preferencyjnych stawek WHT, a w konsekwencji skutkujący koniecznością zapłaty WHT według pełnej stawki krajowej, a następnie ubieganiem się do organów o zwrot nadpłaconej kwoty. Przypomnijmy: nowe zasady poboru podatku u źródła wprowadzono w ustawach o podatkach dochodowych od 1 stycznia 2019 r., ale ich stosowanie w PIT zawieszono do 30 czerwca 2019 r., a w CIT do końca br.
Zdarza się jednak również, że obciążenie płatnika WHT wynika z tego, że strony, umawiając się na konkretne wynagrodzenie, kwestii zapłaty WHT nie uregulują w ogóle lub uregulują, ale w niewystarczający sposób. Wówczas płatnik może być zmuszony do zapłaty podatku z własnej kieszeni, gdyż kontrahent oczekuje pełnego wynagrodzenia wynikającego z umowy, a jednocześnie wypłacający (jako płatnik WHT) musi część kwoty wpłacić na konto urzędu skarbowego. Podobna sytuacja ma miejsce, gdy warunki zawarcia umowy czy sposoby dokonania płatności nie pozwalają na potrącenie kwoty WHT (np. zawarcie umowy drogą elektroniczną, zapłata kartą płatniczą, itp.). W takich sytuacjach mamy do czynienia z ubruttowieniem należności, tj. powiększeniem o kwotę WHT (ang. gross-up). Mimo że taki mechanizm jest coraz częściej stosowany przez polskich przedsiębiorców w relacjach z zagranicznymi kontrahentami, to wciąż wywołuje pewne wątpliwości w rozliczeniu na gruncie ustawy o CIT.
Reklama

Jak obliczyć WHT

Pierwsza wątpliwość związana jest z obliczaniem podatku u źródła, a mianowicie tym, w jaki sposób ustalić podstawę podatku u źródła i wyliczyć kwotę należnego WHT. Organy podatkowe prezentują bowiem dwa odmienne podejścia. Zgodnie z pierwszym z nich podstawą, od której należy obliczyć należny podatek u źródła, jest kwota wypłacana kontrahentowi (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2012 r., nr ILPB4/423-438/11-5/MC). [przykład 1]

Reklama
Z kolei według drugiego poglądu kwota wypłacana kontrahentowi stanowi de facto kwotę netto i należy ją ubruttowić, tzn. powiększyć o należny podatek u źródła. Dopiero obliczona w ten sposób kwota stanowi podstawę opodatkowania podatkiem u źródła (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2015 r., nr IPPB5/423-1043/14-4/PS). Innymi słowy, jeśli mamy do czynienia z odsetkami, to kwotę odsetek wypłacanych na rzecz zagranicznego kontrahenta należy ubruttowić w taki sposób, aby WHT odprowadzony do urzędu stanowił 20 proc. „ubruttowionej” należności, zaś 80 proc. stanowiła kwota odsetek wypłacanych do kontrahenta. [przykład 2]

przykład 1

Od kwoty wypłacanej kontrahentowi
Spółka A wypłaca na rzecz zagranicznego kontrahenta odsetki w wysokości 100 zł, przy czym stawka WHT od odsetek to 20 proc.
Podstawa opodatkowania: 100 zł
Należny WHT: 20 proc. x 100 zł = 20 zł
Zgodnie z pierwszym poglądem, spółka A powinna odprowadzić do urzędu skarbowego podatek u źródła w wysokości 20 zł.

przykład 2

Od ubruttowionej należności
Spółka B wypłaca na rzecz zagranicznego kontrahenta odsetki w wysokości 100 zł, zaś stawka WHT wynosi 20 proc.
Podstawa opodatkowania: 100 / (1 – 0,2) = 125 zł
Należny WHT: 20 proc. x 125 zł = 25 zł
Kwota wypłacana na rzecz zagranicznego kontrahenta: 80 proc. x 125 zł = 100 zł
Zgodnie z drugim poglądem na rachunek urzędu skarbowego powinno trafić 25 zł z tytułu podatku u źródła.
Mając na względzie brak jednolitego podejścia organów podatkowych, bezpieczniej jest obliczać podstawę opodatkowania zgodnie z drugim poglądem. Wybierając ten sposób, przedsiębiorcy minimalizują ryzyko sporu z organami podatkowymi. Podkreślić jednak należy, że takie podejście nie wynika z literalnego brzemienia przepisów i prowadzi do wyższego obciążenia podatkowego.

Czy płatnik zaliczy do kosztów

Kolejnym z budzących wątpliwości zagadnień jest kwestia zaliczenia kwoty zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów u płatnika. Wydaje się, że taki wydatek powinien stanowić koszt podatkowy, jeśli w ten sam sposób zakwalifikowana może być sama należność, od której płacony jest WHT (tj. jako koszt podatkowy), a wydatek jest definitywny (niezwrócony).
Dotychczas wydanie interpretacje indywidualne potwierdzają wniosek, że kwota ubruttowienia może stanowić koszt podatkowy płatnika i to niezależnie od tego, czy ubruttowienie wynika z treści umowy zawartej z kontrahentem, czy też z obiektywnych okoliczności. Okolicznościami takimi mogą być m.in.: charakter i zapisy umowy, forma zakupu (np. drogą elektroniczną), sposób zapłaty (np. kartą płatniczą), bądź brak posiadania odpowiedniej dokumentacji umożliwiającej brak poboru WHT (np. certyfikatu rezydencji). Przykładowo: w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż zapłacony przez płatnika podatek u źródła może stanowić jego koszt podatkowy, nawet jeśli w umowie nie zawarto wyraźnych postanowień nakładających na płatnika obowiązek zapłaty WHT, o ile na podstawie obiektywnych okoliczności płatnik nie mógł potrącić podatku z należności kontrahenta, a jednocześnie nie mógł ubiegać się o zwrot odprowadzonego podatku.
Co innego wynika jednak z wydanego przez Ministerstwo Finansów projektu objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., który dotyczy zasad poboru podatku u źródła. Zgodnie z nim kwota ubruttowienia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której ubruttowienie wynika z klauzuli zawartej w umowie pomiędzy płatnikiem a kontrahentem (por. punkt 5.2. projektu objaśnień). Wydawałoby się zatem, że projekt objaśnień wprowadza jednoznacznie wymóg uwzględnienia klauzuli ubruttawiającej w umowie z kontrahentem. Jednak podejście to nie odpowiada realiom biznesowym i nie wydaje się słuszne. Co więcej, nawet organy podatkowe jak dotąd nie stosują tak restrykcyjnego stanowiska. Przykładowo: dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.322.2019.3.PC potwierdził, że brak umownej klauzuli o ubruttowieniu nie wyklucza możliwości zaliczenia zapłaconego z własnych środków podatku u źródła do kosztów podatkowych. Niemniej jednak zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w takim przypadku nie może następować automatycznie, lecz musi być zbadane w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Biorąc pod uwagę rozbieżność pomiędzy treścią projektu objaśnień a wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, wydaje się, że bezpieczniejszym rozwiązaniem dla płatników jest uwzględnienie – w miarę możliwości – w zawieranych przez nich umowach klauzul ubruttawiających. Natomiast jeśli ubruttowienie należności nie wynika z umowy, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną i uzyskanie potwierdzenia od organów podatkowych.

A co ze zwrotem nadpłaty

Ważną kwestią z punktu widzenia płatnika jest możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła i odzyskania zapłaconej kwoty w części lub całości – w sytuacjach gdy wpłacony WHT nie był w ogóle należny bądź został on wpłacony w kwocie wyższej niż należna.
Należy przy tym pamiętać, iż w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. przepisy przewidują dwa tryby zwrotu podatku u źródła, przy czym drugi z nich w praktyce będzie stosowany przez płatników i podatników CIT dopiero od 2020 r. Pierwszy z nich jest uregulowany ustawą z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. poz. 2200; dalej: ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 75 par. 2 tego aktu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła może wystąpić płatnik, o ile wpłacony przez niego podatek nie został pobrany od podatnika bądź też został pobrany w wysokości wyższej niż należna. Płatnik zatem może się ubiegać o zwrot, jeśli WHT zapłacił z własnych środków, bez względu na to, czy klauzula „gross-up” została wpisana do postanowień umownych, czy też poniesienie ciężaru WHT przez płatnika wynika z warunków biznesowych.
Drugi tryb, przewidziany ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 2200; dalej: ustawa o CIT), będzie mieć zastosowanie od 2020 r., ale tylko wówczas, gdy płatności do danego podmiotu przekroczą w roku podatkowym próg 2 mln zł. Podobnie jak na gruncie ordynacji podatkowej, płatnik będzie mógł wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku u źródła, o ile wpłaci podatek z własnych środków i poniesie jego ciężar ekonomiczny. Zatem oba tryby są ze sobą spójne, wskazując, że jeśli podatek został nienależnie wpłacony, to powinien zostać zwrócony podmiotowi, który poniósł jego ciężar ekonomiczny. Przy czym na gruncie ustawy o CIT przepisy wymagają, by płatnik dołączył do wniosku o zwrot WHT m.in. dokumentację uzasadniającą zapłatę podatku przez płatnika, np. umowę – o czym mówi art. 28b ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT. W związku z tym powstało pytanie o to, czy w takim razie płatnicy, którzy nie zawarli w umowie klauzuli ubruttawiającej, a którzy ponoszą ciężar ekonomiczny podatku u źródła, będą uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o jego zwrot na gruncie ustawy o CIT. Co ciekawe, kwestia ta została wyjaśniona w projekcie objaśnień w sposób odmienny niż kwestia dotycząca zaliczenia WHT do kosztów podatkowych. Mianowicie projekt potwierdza, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot WHT powinni mieć również płatnicy w sytuacji, w której ubruttowienie należności nie wynika z postanowień umownych (por. punkt 4.2. projektu objaśnień). Jest to dobra wiadomość dla płatników, bowiem nie zawsze da się wprowadzić zmiany w zawartych umowach. Należy przy tym jednak pamiętać, że projekt objaśnień nie jest jeszcze ostateczny.
Odzyskanie podatku przez płatnika wymaga oczywiście współpracy z zagranicznym kontrahentem w zakresie uzyskania odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej brak obowiązku poboru WHT lub obowiązek poboru według stawki niższej niż krajowa. W sytuacji gdy taka współpraca nie jest możliwa, pozostaje ewentualne prawo do uwzględnienia kwoty WHT w kosztach podatkowych. Oczywiście w sytuacji zwrotu WHT przez organ płatnikowi kwota WHT nie będzie mogła stanowić kosztów podatkowych.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę opisane wyżej zagadnienia, polscy przedsiębiorcy dokonujący ubruttowienia należności (gross-up) powinni zwrócić uwagę, czy kwestia ta została właściwie uregulowana w zawartych przez nich umowach. Do przeglądu umów z zagranicznymi kontrahentami powinny skłonić też nowe zasady poboru WHT, gdyż wielu płatników, którzy dotychczas nie byli zobowiązani pobierać WHT, bazując na umowach o unikaniu opodatkowania, od 2020 r. będą do tego zobowiązani przy płatnościach powyżej 2 mln zł w roku podatkowym. Należy zatem się upewnić, że klauzule dotyczące podatków odzwierciedlają intencje stron i nie powodują dodatkowych wątpliwości w rozliczeniach podatku przez polskiego płatnika (również przy niższych kwotach). W przypadku braku występowania umownej klauzuli w zakresie ubruttowienia płatności należy zweryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych, by uniknąć sporów z organami podatkowymi.