W obecnych przepisach dotyczących poboru podatku u źródła kluczowy jest wymóg prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej. W przypadku holdingów pojawiają się jednak wątpliwości, czy są one podmiotami spełniającymi to kryterium.
Przepisy dotyczące poboru podatku u źródła (których wejście w życie zostało częściowo odroczone do 1 stycznia 2020 r.) rozszerzyły zakres obowiązków dotyczących weryfikacji zasadności stosowania zwolnień oraz preferencyjnych stawek podatku u źródła w związku z wypłatą m.in. należności z tytułu dywidend, odsetek i wynagrodzeń za pewne usługi niematerialne. Podmioty działające w charakterze płatników muszą – i to już od 1 stycznia 2019 r. w ramach procedur należytej staranności – weryfikować, czy odbiorca należności jest jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Po wejściu w życie czasowo odroczonych przepisów posiadanie przez odbiorcę należności takiego statusu będzie warunkiem niepobrania przez płatnika podatku u źródła bądź zastosowania preferencyjnych stawek. Problem w tym, że jednym z elementów konstrukcyjnych definicji rzeczywistego właściciela jest wymóg prowadzenia należności rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonując oceny w tym zakresie, należy odnieść się do kryteriów wskazanych w przepisach dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych. [ramka]
Zagraniczne jednostki kontrolowane
Obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. przepisy o zagranicznych spółkach (obecnie jednostkach) kontrolowanych wprowadziły fikcję prawno-podatkową. Mianowicie podatnik powinien opodatkować dochód zagranicznej jednostki, spełniającej kryteria zagranicznej jednostki kontrolowanej, proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik sprawował nad nią kontrolę w danym roku podatkowym, i w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa podatnika w zysku tej jednostki. Fikcja polega na tym, że podatnikowi przypisuje się dochody osiągnięte w rzeczywistości przez innego podatnika bądź nawet przez tego samego podatnika, ale poprzez zagraniczny zakład, jeżeli na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody osiągnięte za pośrednictwem takiego zakładu powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce.
Reklama
Obecnie podatnik nie zapłaci podatku, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana – ale tylko taka, która podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w państwie UE lub należącym do EOG – prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przepisy wskazują przykładowy katalog kryteriów, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W skrócie sprowadzają się one do wymogu prowadzenia działalności w sposób samodzielny, przy istnieniu substratu materialno-osobowego (lokal, wyposażenie i personel) pozwalającego na obiektywne ustalenie fizycznej obecności gospodarczej w danym państwie.

Reklama
Pojawia się wątpliwość, czy holdingi, z natury wymagające niedużego zaangażowania personelu i wyposażenia w stosunku do osiąganych dochodów, mogą być uznawane za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą w świetle ww. kryteriów. Holding jest formą koncentracji kapitału i uproszczenia struktury korporacyjnej. Jego istotą jest w szczególności kontrolowanie przez jeden podmiot podmiotów zależnych i tym samym koordynowanie ich działalności, wpływ na jej kierunek oraz planowanie strategiczne lub organizacyjne.
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 2020) nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Zawiera ją jednak ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. poz. 2020) i wydaje się, że powinna ona mieć zastosowanie do spółek holdingowych. Zgodnie z tą definicją przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej.

Nie wystarczy bierne czerpanie korzyści

Zgadzam się, że działalność spółki holdingowej nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści z posiadania praw właścicielskich. Przykładowo do otrzymywania dywidend bez aktywnego uczestnictwa w kontrolowaniu podmiotu zależnego i wpływania na kierunek jego działalności lub wykorzystywania w tym celu w przeważającej mierze usług zewnętrznych podmiotów. Spółka holdingowa powinna posiadać wspomniany już substrat materialno-osobowy w postaci odpowiedniego zaplecza (biura i sprzętu) oraz personelu (chociażby samego zarządu) z odpowiednimi kwalifikacjami do kontrolowania podmiotów zależnych. Substrat ten powinien być współmierny do skali działalności. W szczególności do liczby kontrolowanych podmiotów w strukturze. Współmierny, czyli taki, który pozwala na skuteczne prowadzenie działalności holdingowej. Nie powinno się natomiast wymagać, aby był on taki jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność handlową lub produkcyjną. Z innej strony ważne jest odpowiednie zaangażowanie kapitałowe, tj. odpowiednio wysoki udział w kapitale podmiotów zależnych. Tylko taki udział warunkuje efektywność kontroli. W konsekwencji w definicję rzeczywistej działalności gospodarczej nie wpiszą się raczej spółki posiadające w portfolio jedynie niewielki udział w kapitale podmiotu zależnego.
Spółka holdingowa, która faktycznie jest zaangażowana w kontrolę i wyznaczanie kierunków działalności podmiotów zależnych, nie powinna być z góry wykluczana z grona podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą. Może ona być traktowana jako rzeczywisty właściciel wypłacanych jej należności w kontekście nowych zasad poboru podatku u źródła. Moim zdaniem – choć jest to pogląd kontrowersyjny – spółka holdingowa może też być uznana za prowadzącą istotną działalność gospodarczą na gruncie przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych. To, że źródłem przychodów takiej spółki są przychody pasywne (dywidendy), nie oznacza bowiem z zasady funkcjonowania w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. W tym kontekście, uwzględniając specyfikę działalności holdingowej i ratio legis (przeciwdziałanie transferowi dochodów za granicę w celu zmniejszenia lub wyeliminowania obciążeń podatkowych), spółki aktywnie zaangażowane w taką działalność i prowadzące ją samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów, powinny być traktowane jako prowadzące rzeczywistą działalność. Dywidendy zaś jako przychody stanowiące swoiste (wynikające z prawa korporacyjnego) wynagrodzenie za prowadzenie tej działalności.

Sprawa nie jest przesądzona

W obecnym stanie prawnym przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy spółki holdingowe mogą być traktowane jako prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Ostatnio w projekcie objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących zasad poboru podatku u źródła pojawił się pierwszy sygnał, że w przyszłości resort oficjalnie wypowie się na ten temat. Projekt ten jednak nie wskazuje w sposób satysfakcjonujący kryteriów pozwalających na uznanie holdingów za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Odnosi się też tylko do kwestii podatku u źródła. W związku z tym należałoby oczekiwać ustanowienia takich kryteriów. Najlepiej na poziomie ustawowym, i to w odniesieniu do wszystkich aspektów prawa podatkowego. W szczególności nie tylko do podatku u źródła, lecz także do zagranicznych jednostek kontrolowanych. Niestety holdingi będą musiały jeszcze poczekać na postawienie kropki nad i w tym zakresie.