Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować MPP (art. 108a ust. 1a ustawy o VAT).

Więcej o zasadach stosowania  Split payment przeczytasz tu: Split payment od 1 listopada 2019 r. Poradnik Gazety Prawnej 9/2019

W tym miejscu należy wskazać na istotną kwestię związaną z ustaleniem wartości transakcji, które objęte są obligatoryjnym MPP. W przepisie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT pojawia się odesłanie do kwoty stanowiącej „kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców”. W Prawie przedsiębiorców jest natomiast mowa o:

  • kwocie 15 000 zł i
  • wartości transakcji przekraczającej 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Zdaniem części ekspertów taka regulacja oznacza, że obowiązkowy split payment trzeba będzie stosować je-dynie do faktur, na których kwota brutto wyniesie dokładnie 15 000 zł, a nie również, gdy przekroczy tę kwotę.

W odniesieniu do powyższej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów, wskazując, że:
Ustawa – Prawo przedsiębiorcy, a wcześniej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, określając warunek dokonywania obrotu bezgotówkowego, wskazuje na przekroczenie kwoty 15 tys. zł lub jej równowartość – nigdy nie powstała wątpliwość, że transakcji bezgotówkowych dokonuje się dopiero po przekroczeniu tej wartości.

Przepis wprowadzający obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności określa, że podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności w przypadku, gdy kwota należności na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorcy, a więc: stanowi kwotę, która przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty. W opinii MF nowelizowany przepis nie budzi wątpliwości5.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że ustawa o VAT nakłada na odbiorcę towarów lub usług następujące obowiązki:

  • weryfikację kwoty należności ogółem z faktury (czy spełniony jest limit kwotowy 15 000 zł wskazany w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców),
  • weryfikację przedmiotu transakcji (czy przedmiot transakcji jest ujęty w załączniku nr 15 do ustawy o VAT),
  • zastosowanie MPP w przypadku, gdy wyżej wymienione dwa kryteria dadzą wynik pozytywny, tj. spełniony jest kwotowy próg 15 000 zł oraz przedmiot transakcji jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

PRZYKŁAD
Podatnik – sprzedawca usług budowlanych związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych – wystawił fakturę na kwotę należności 9000 zł. Ze względu jednak na fakt, że płatność ta była poniżej limitu 15 000 zł, nie ma obowiązku przyjmowania płatności w drodze MPP.

Wyznacznikiem zastosowania split payment jest wartość brutto faktury i fakt, że dokumentuje ona sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Niemniej należy wskazać, że obowiązek zastosowania MPP (przy dokonywaniu płatności w formie przelewu bankowego za taką fakturę) dotyczyć będzie wyłącznie kwoty należności za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W praktyce więc po stronie nabywcy obowiązek uregulowania w ramach obligatoryjnego MPP może dotyczyć tylko jednej pozycji wskazanej na takiej fakturze, w przypadku gdy pozostałe towary/usługi udokumentowane nią nie mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

PRZYKŁAD
Podatnik – sprzedawca usług budowlanych związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych – wy-stawił fakturę. Opiewała ona na kwotę należności 9000 zł. Jednocześnie na tej samej fakturze udokumentowano sprzedaż kabli o wartości 6000 zł. Ze względu jednak na fakt, że należność brutto wynosi 15 000 zł, istnieje obowiązek zastosowania obowiązkowego MPP (niemniej tylko w odniesieniu do usług budowlanych).

W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej obligatoryjny MPP podkreślono jednocześnie, że w takim przypadku podatnik – nabywca towarów/usług – może oczywiście zdecydować, że w ramach MPP ureguluje całą wartość wskazaną na fakturze.
Przedstawiony sposób regulowania zobowiązań z faktur wielopozycyjnych, w przypadku gdy kwota należności za towary/usługi z załącznika nr 15 do ustawy o VAT jest poniżej limitu 15 000 zł, jest w rzeczywistości najbardziej praktyczny i wymagający mniej zaangażowania administracyjnego po stronie kupujących. Nie-mniej taki sposób regulowania zobowiązań nie jest korzystny dla sprzedawcy, gdyż na jego konto VAT trafi cały VAT z faktury, a nie tylko ten odpowiadający wartości towarów/usług objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT. Z tej perspektywy nie jest wykluczone, że w praktyce sprzedawcy zdecydują się na zmiany w za-kresie sposobu fakturowania (np. rozbicie dostaw na dwie faktury).

Co warte podkreślenia, wypełnienie obowiązków w zakresie zastosowania MPP, zarówno w wariancie obligatoryjnym, jak i fakultatywnym, polega na tym, że:

  • zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
  • zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób (np. w drodze gotówkowej albo w formie kompensaty).

W celu wypełnienia tych obowiązków w zakresie MPP podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na wniosek podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu po-niesionych przez podatnika kosztów obsługi rachunku rozliczeniowego albo imiennego rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej oraz rachunków VAT prowadzonych dla tych rachunków.

Obowiązkami dostawcy wynikającymi ze split payment są:

  • dokonywanie odpowiednich oznaczeń na fakturze,
  • przyjęcie płatności w ramach MPP.

Podatnik dokonujący dostawy towarów lub usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT w wystawianych fakturach, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, zobowiązany jest do zamieszczenia wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”. Specjalne oznaczenie zamieszczone na fakturach odnosi się tylko do przypadków, gdy płatność za daną fakturę dokonywana jest przelewem bankowym (jakkolwiek w tym zakresie mogą powstać w praktyce wątpliwości, czy w przypadku np. regulowania zobowiązań w drodze kompensaty również należy oznaczać faktury „mechanizm podzielonej płatności”).

Co więcej, obowiązek umieszczania odpowiedniej klauzuli na fakturze skorelowany jest z jej wartością brutto. Obowiązek sprzedawcy zamieszczenia tej informacji będzie dotyczył wyłącznie faktur, w których wartość ogółem należności z niej wynikającej przekracza 15 000 zł lub wynosi równowartość tej kwoty i faktura taka dokumentuje nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Oznacza to, że nawet w sytuacji gdy faktura taka zawiera jedną pozycję objętą zakresem wskazanym w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (np. telefon o wartości 300 zł), podatnik będzie miał obowiązek zamieszczenia na tej fakturze informacji „mechanizm podzielonej płatności”. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, że sama wartość towarów lub usług ogółem objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT, wykazanych na danej fakturze, jest jednak niż-sza niż 15 000 zł.
W związku z wejściem w życie obligatoryjnego MPP wprowadzono również przepis nakazujący podatnikowi, który jest obowiązany do wystawiania faktur oznaczonych informacją „mechanizm podzielonej płatności”, przyjęcie płatności wynikających z takiej faktury w MPP.

Jednocześnie art. 108e ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacje te mają na celu wyeliminowanie przypadków omijania wprowadzanych rozwiązań (przykładowo poprzez stosowanie przez wystawcę faktur rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych do rozliczeń trans-akcji objętych obowiązkiem stosowania MPP). Zgodnie z przepisami ustawy – Prawo bankowe do ROR-ów nie otwiera się bowiem rachunków VAT, zatem nabywca nie miałby fizycznej możliwości zrealizowania ciążącego na nim obowiązku zapłaty danej faktury w MPP. Wysłany przez niego komunikat przelewu nie mógłby zostać zrealizowany przez bank, gdyż jego kontrahent nie miałby otwartego rachunku VAT. Dokonana przez nabywcę płatność w MPP zostałaby w takiej sytuacji zwrócona przez bank, a przelew nie zostałby zrealizowany.

W przypadku dobrowolnego MPP istotnym ograniczeniem w jego stosowaniu (zwłaszcza w przypadku, gdy transakcja dokonywana jest przez podmiot zagraniczny zarejestrowany w Polsce dla potrzeb VAT) jest konieczność posiadania rachunku prowadzonego w PLN w polskim banku.

Z dobrowolnego systemu MPP jest więc wyłączony podatnik, który nie posiada rachunku w polskim banku bądź posiada, ale prowadzony w walucie obcej (innej niż PLN). Dla takiego rachunku nie są otwierane rachunki VAT. Wiele firm zagranicznych, które są zobowiązane do rozliczenia VAT w Polsce, nie ma tu rachunku, ponieważ nie występują o zwroty nadwyżki VAT z urzędu skarbowego. Tym samym nie będą one mogły zastosować formuły MPP przy dokonywaniu płatności za faktury otrzymane z podatkiem VAT. Również nabywcy dokonujący płatności na ich rzecz są pozbawieni możliwości zastosowania split payment.

Inaczej jednak przedstawia się sprawa w przypadku mechanizmu obligatoryjnego. W tym zakresie nie ma bowiem wyjątków i każdy podmiot – podatnik VAT dokonujący transakcji w ramach załącznika nr 15 do usta-wy o VAT dokumentowanych fakturą spełniającą warunki kwotowe – jest zobowiązany do zastosowania MPP, a brak wypełnienia tego obowiązku wiąże się z określonymi sankcjami.

PRZYKŁAD
Podatnik sprzedaje elektronikę wskazaną w załączniku nr 15 na kwotę 2500 zł brutto. Jednocześnie wraz z tą transakcją sprzedaje sprzęt AGD, który nie jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Wszystkie dostawy towarów podatnik dokumentuje jedną fakturą, która opiewa na kwotę należności brutto 20 000 zł. Płatność za fakturę ma zostać dokonana przelewem bankowym.
Jako że kwota brutto należności ogółem wynikająca z faktury przekracza wartość limitu 15 000 zł (wy-nosi 20 000 zł), podatnik zamieszcza na fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności”. Nabywca towarów zobowiązany jest do dokonania płatności w ramach MPP tylko w odniesieniu do towarów objętych załącznikiem nr 15 (na kwotę brutto 2500 zł).

Wyłączeni z obowiązku zamieszczenia klauzuli „mechanizm podzielonej płatności” będą podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485) podatnicy ci na wy-stawianych fakturach zamieszczają wyłącznie (§ 3 pkt 3):

  • datę wystawienia,
  • numer kolejny,
  • imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
  • nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
  • miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług,
  • cenę jednostkową towaru lub usługi oraz kwotę należności ogółem.

W stosunku do tej kategorii podatników nie ma obowiązku zamieszczania na wystawianych fakturach informacji o MPP. Wynika to również z faktu, że na wystawianych przez tych podatników fakturach nie wykazuje się kwot podatku, zatem nie ma możliwości uregulowania takiej faktury w ramach MPP – mechanizm ten do-tyczy tylko faktur z wykazaną kwotą VAT.

Co do zasady obligatoryjny MPP skorelowany został z towarami i usługami identyfikowanymi za pomocą PKWiU.
Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów sprzedawcy nie mają jednak obowiązku zamieszczać na wystawionych fakturach oznaczeń statystycznych (kodów PKWiU) sprzedawanych towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT (art. 106e ustawy o VAT) wśród elementów obligatoryjnych, które muszą się znaleźć na fakturze, nie wymieniają takich oznaczeń.

Podczas prac nad projektem regulacji w zakresie obligatoryjnego MPP podnoszono jednak, że wprowadzenie obowiązku umieszczenia kodów PKWiU na wystawianych fakturach w znacznym stopniu ułatwiłoby prawidłowe określenie przedmiotu sprzedaży.

Zdaniem ustawodawcy wprowadzenie wraz z obligatoryjnym MPP obowiązku wskazywania na fakturach PKWiU wymagałoby od Polski uzyskania zgody Rady UE wyrażonej w decyzji derogacyjnej.

Zaliczenie danego towaru/usługi do odpowiedniego kodu PKWiU jest obowiązkiem producenta/usługo-dawcy. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Problem jednak w tym, że niewykonanie tego obowiązku prawidłowo przez dostawcę lub uchybienie w przypadku obligatoryjnego MPP może pośrednio powodować odpowiedzialność po stronie odbiorcy. Co więcej, nawet oznaczenie towaru kodem PKWiU przez dostawcę nie do końca chroni nabywcę, który co do zasady zobowiązany jest do samodzielnej weryfikacji nabywanych towarów/usług pod kątem wypełnienia obowiązków w ramach MPP.

Wydaje się jednak, że z perspektywy usprawnienia wypełniania obowiązków w zakresie MPP sprzedawcy mogą zamieszczać na wystawianych fakturach odpowiednie oznaczenia towarów/usług na gruncie PKWiU. Za takim rozumieniem przemawia treść przepisu art. 106e ustawy o VAT, który wskazuje jedynie na obligatoryjne elementy faktury. Podatnik może więc zawrzeć na fakturze inne dane o charakterze informacyjnym związanym z dokonywaną transakcją.

Split payment, który wszedł w życie w połowie 2018 r., był dobrowolny. Warto jednak do-precyzować, że tylko dla strony opłacającej fakturę. Decyzja o zastosowaniu podzielonej płatności nie należy w takim przypadku do sprzedawcy, tylko do kupującego towary/usługi. W praktyce biznesowej zdarzały się jednak sytuacje, gdy strony transakcji wyłączały umownie możliwość zastosowania przez kupującego MPP. Żeby „zachęcić” swoich odbiorców do takiego działania, sprzedawcy przyznawali im odpowiednie rabaty albo stosowali system kar umownych.

Niektórzy zgłaszali jednak wątpliwości, czy przypadkiem w takim rozwiązaniu nie tkwi gdzieś haczyk. Oba-wy uspokoiło samo MF, które w swoich ustnych wypowiedziach dało przyzwolenie na takie działanie. Nie-mniej w jednej z wypowiedzi jednocześnie zastrzegło, że:

  • należy się spodziewać, iż nieuczciwi podatnicy będą się starali za wszelką cenę unikać stosowania split payment, oraz
  • dla nabywcy odmowa sprzedawcy rozliczenia transakcji w ramach podzielonej płatności powinna stać się pierwszym sygnałem do tego, że z jakichś powodów sprzedawca uniemożliwia skorzystanie nabywcy z bezpieczeństwa, jakie daje split payment.

Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2018 r. (PT8.054.8.2018) na interpelację poselską (dotycząca dobrowolnego MPP):

W transakcji opodatkowanej podatkiem VAT nabywca jako odliczający podatek naliczony z tytułu zakupu towarów jest zagrożony negatywnymi konsekwencjami o charakterze sankcyjnym w sytuacji, gdy po drugiej stronie ma do czynienia z nieuczciwym podmiotem. Szereg takich transakcji może być powodem naliczenia wysokich sankcji, które mogą zagrozić płynności firmy, a wręcz przyczynić się do jej likwidacji. Dlatego też MPP został tak zbudowany, aby decyzja o jego zastosowaniu należała głównie do nabywcy, który w takim układzie jest stroną słabszą względem dostawcy, gdyż musi on polegać na domniemaniu uczciwości dostawcy. Za zły dobór nieuczciwych dostawców to właśnie nabywca ponosi zasadnicze konsekwencje w podatku VAT