Podmioty, które dokonały połączenia w 2018 r., powinny dokonać ponownej oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia. Może się bowiem okazać, że podmiot przejmujący – jako sukcesor obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podmiotach przejmowanych – nie wywiązał się z nich zgodnie z wybranym przez siebie reżimem prawnym.
Reklama
Przejęcie spółki z wykorzystaniem metody łączenia udziałów możliwe jest jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi przy wieloszczeblowej strukturze grupy kapitałowej. Mając na uwadze, że podmioty te mogły przed połączeniem współpracować ze sobą i dokonywać transakcji, które zgodnie z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych skutkują określonymi obowiązkami dla stron, nasuwa się wątpliwość, czy obowiązki te pozostają aktualne dla spółki przejmującej w zakresie zdarzeń gospodarczych realizowanych przez podmiot już nieistniejący z podmiotami powiązanymi lub wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejętą.
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. poz. 2020; dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2018 r., w zakresie obowiązków dotyczących cen transferowych regulowała jedynie sytuacje dotyczące podmiotów rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, wyraźnie wskazując, że przez takie podmioty nie należało rozumieć podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników. (art. 9a ust. 1b oraz art. 9a ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT). W obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym natomiast całkowicie pominięto problematykę cen transferowych w zakresie przekształceń spółek.

Sporządzanie dokumentacji

Reklama
Zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje, jeżeli spełnione są łącznie poniższe przesłanki:
  • przychody lub koszty podatnika, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w poprzednim roku podatkowym przekroczyły 2 mln euro,
  • zaangażowane podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT,
  • dokonane transakcje spełniają definicję „istotności” wyrażoną w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.
  • Prosta spółka akcyjna, ograniczenie zatorów płatniczych i większa pomoc dla weteranów: Jakie przepisy przyjął Sejm?
Ustawodawca nie odnosi się do momentu determinującego powstanie tego obowiązku. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne, powołując się na możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności uzasadniających rynkowość transakcji, stoją na stanowisku, że chwilą, która rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest moment dokonania transakcji (np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2019 r., nr 0114-KIDP2-2.4010.336.2019.1.SJ, wyrok Naczelnego Sądu Administrcyjnego z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1739/08). W związku z tym w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r. nie ma wątpliwości, że w momencie zawarcia transakcji ewentualny obowiązek dokumentacyjny powstał po stronie spółek przejmowanych oraz spółki przejmującej. Skutkiem dokonanego następnie połączenia jest wstąpienie przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. W konsekwencji dochodzi do utraty podmiotowości przez spółkę przejmowaną oraz jednoczesnej sukcesji prawnopodatkowej po stronie podmiotu przejmującego w zakresie obowiązków w obszarze cen transferowych, które zaktualizowały się momencie, w którym istniały jeszcze spółki przejmowane.
Z kolei obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy uzależniają obowiązek dokumentacyjny jedynie od wartości transakcji dokonanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi, co znacząco zmniejsza liczbę podmiotów zobligowanych do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, należy wskazać na cel znowelizowanych przepisów – przedstawiony w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r. (Dz.U. poz. 2193) – jakim jest wykazanie, że ceny pomiędzy powiązanymi podmiotami zostały ustalone na warunkach, jakie ustaliliby między sobą niezależni kontrahenci. Co za tym idzie, całość obowiązku dokumentacyjnego powinna być interpretowana w kontekście wyrażonego celu. Taki sposób rozumowania prowadzi do wniosku, że dokumentacja podatkowa jest przygotowywana jedynie w celu potwierdzenia rynkowości transakcji. Znowelizowane przepisy wprost nakładają na podatników obowiązek stosowania cen rynkowych w momencie realizacji transakcji kontrolowanych, zgodnie z posiadaną przez nich wiedzą oraz doświadczeniem. Wobec powyższego dokumentacja cen transferowych ma stanowić punkt wyjścia do oceny rynkowości transakcji, a jej brak nie powinien stanowić przeszkody dla organu w ocenie prawidłowości transakcji.
Wydaje się więc, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym w momencie dokonania transakcji na podmioty powiązane nałożony został obowiązek ustalenia warunków rynkowych transakcji, natomiast samo ich udokumentowanie i potwierdzenie zostało przesunięte w czasie do 9. miesiąca od zakończenia roku obrotowego, w którym zawarto transakcję. Biorąc jednak pod uwagę, że organ podatkowy nadal będzie miał prawo badania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed połączeniem, wydaje się, że sporządzenie dokumentacji cen transferowych może usprawnić komunikację z organem oraz potwierdzić rynkowy charakter współpracy pomiędzy powiązanymi podmiotami.
W tym kontekście pojawia się pytanie o konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku zaistnienia poniższych sytuacji:
1. Spółki przejmowane przed połączeniem dokonywały transakcji z podmiotami powiązanymi, po dokonaniu połączenia spółka przejmująca kontynuuje transakcje realizowane przez spółki przejmowane.
2. Spółki przejmowane dokonywały między sobą transakcji, które po przejęciu nie są kontynuowane przez podmiot przejmujący.
3. Spółki przejmowane dokonywały transakcji z podmiotami powiązanymi, których wartość przekroczyła wartości obligujące do sporządzenia dokumentacji. Przed połączeniem podmiot przejmowany sporządził dokumentację cen transferowych.
W wyniku przejęcia spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą zostaje zachowana ciągłość działalności prowadzonej przez podmiot przejmowany, dlatego wydaje się, że spółka przejmująca jest zobowiązana zarówno do ujęcia w dokumentacji transakcji kontynuowanych, jak i do sporządzenia dokumentacji w zakresie transakcji wzajemnych, przy ziszczeniu się przesłanek ustawowych. Podobnie w przypadku udokumentowania dokonanych transakcji przed przejęciem spółka przejmująca powinna mieć możliwość skorzystania z dokumentacji sporządzonych uprzednio przez spółki przejmowane. Wyrażony powyżej pogląd nie został jednak na razie potwierdzony w orzecznictwie ani w praktyce organów.
Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. podmioty krajowe dokonujące transakcji kontrolowanych mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po spełnieniu ustawowych przesłanek, co może niwelować problem będący przedmiotem niniejszych rozważań.

Istotność transakcji

Na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. ustalenie przesłanki „istotności” transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi miało kluczowy wpływ dla zidentyfikowania obowiązku podatkowego z zakresu sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W kontekście opisywanego zdarzenia łączenia spółek pojawiła się jednak wątpliwość, czy podmioty uczestniczące w połączeniu metodą łączenie udziałów miały możliwość spełnienia powyższej przesłanki. Uproszczona interpretacja mogła prowadzić bowiem do stwierdzenia, że spółka przejmująca nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, ponieważ w momencie połączenia spółek zobowiązania istniejące między spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi tracą walor istotnego wpływu na dochód (stratę) spółki, ponieważ dochodzi do ich kumulacji w ramach jednego podatnika – spółki przejmującej. Wydaje się jednak, że taki kierunek interpretacji przepisów jest dość ryzykowny ze względu na to, iż ustawodawca wskazał próg wartościowy transakcji, który transakcja kontrolowana powinna przekroczyć, aby zostać uznana za istotną.
W znowelizowanym stanie prawnym ustawodawca wskazał wprost w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, że obowiązek dokumentacyjny nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym powstaje pytanie, jak należy rozumieć sformułowanie „trwale nie stanowi przychodu albo kosztu”. Interpretacja wskazanej regulacji w kontekście całej ustawy o CIT, ze szczególnym wskazaniem na zasadę wykazywania przychodów oraz kosztów w trakcie roku, wydaje się wskazywać na intencję wyłączenia z obowiązku dokumentacyjnego transakcji, które ze względu na swoją istotę nie stanowią przychodu ani kosztu.
W wyniku metody łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych dochodzi do sumowania poszczególnych pozycji przychodów i kosztów spółek przejmowanych oraz spółki przejmującej, dlatego nieprawidłowe wydaje się uznanie, że wartość transakcji dokonywanych pomiędzy przejętymi podmiotami nie stanowi odpowiednio kosztu lub przychodu.
Wątpliwości wywołuje też ocena wzajemnych należności oraz zobowiązań powstałych w wyniku transakcji dokonywanych pomiędzy łączącymi się spółkami, podlegających wyłączeniu z dokonywanych na zasadzie metody łączenia udziałów. Rozważenia wymaga, czy tego rodzaju kooperacja nie może podlegać zwolnieniu z art. 11n ustawy o CIT.

Problem z aktualizacją

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r. wskazywały na obowiązek aktualizacji dokumentacji cen transferowych dla podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym zobowiązani byli do jej przygotowania. Wydaje się, że w kontekście tej regulacji, niezależnie od momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, na każdej ze spó łek przejmowanych, która sporządziła dokumentację za rok poprzedni, ciążył obowiązek ponownego sporządzenia dokumentacji za rok kolejny. Dlatego spółka przejmująca powinna sporządzić dokumentację także za podmiot przejmowany, który zobowiązany był w poprzednim roku do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ze względu na sukcesję obowiązku związanego z koniecznością aktualizacji dokumentacji.
Znowelizowane przepisy w zakresie cen transferowych nie zawierają postanowień nakazujących konieczność aktualizacji sporządzonej w poprzednim roku dokumentacji. Powoduje to, że obowiązki spółki przejmującej w zakresie konieczności sporządzenia dokumentacji podatkowej w kontekście nowych przepisów należy rozpatrywać jedynie w odniesieniu do roku, w którym dokonano przejęcia tych spółek.

Obowiązki sprawozdawcze

Poza obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej podmioty powiązane mają obowiązek wypełnienia oraz złożenia do właściwego urzędu skarbowego uproszczonego sprawozdania – CIT-TP (przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r.) oraz informacji przekazywanej szefowi KAS – TP-R (przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.). W związku z tym w sytuacjach, kiedy spółka przejmująca zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji dokonywanych ze spółkami przejętymi, jak i dokonywanych pomiędzy spółką przejętą a podmiotami z nią powiązanymi, spółka przejmująca zobligowana była także do złożenia uproszczonego sprawozdania CIT-TP, gdy jej przychody lub koszty przekroczyły w roku podatkowym 10 mln euro. Od 1 stycznia 2019 r. na spółkę przejmującą nałożony został obowiązek złożenia informacji przekazywanej szefowi KAS w imieniu spółek przejętych, o ile spółka ta zobowiązana będzie do sporządzenia dokumentacji podatkowej w imieniu podmiotów przejmowanych. Jako argument przemawiający za tak wyrażonym stanowiskiem wskazać należy, że oba formularze przewidują możliwość złożenia informacji o cenach transferowych w imieniu innego podmiotu.
Dodatkowa wątpliwość
Z perspektywy przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. nasuwa się dodatkowa wątpliwość, co do uznania samego połączenia za „transakcję” lub „inne zdarzenie” podlegające odrębnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wydaje się, że w związku z ujmowaniem połączenia spółek w księgach rachunkowych (m.in. poprzez zwiększenie aktywów podmiotu przejmującego) można uznać przejęcie spółek za „inne zdarzenie” i sporządzić dokumentację podatkową za rok, w którym miało ono miejsce. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że analiza zaangażowanych w transakcji aktywów czy ryzyk z nią związanych może okazać się dla podatnika utrudniona, a w niektórych przypadkach niemożliwa. Tego rodzaju stanowisko zostało zaprezentowane przez dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP2-2.4010.254.2018.1.AM z 14 czerwca 2018 r.