Subskrybuj nas na Youtube
Wprawdzie od początku 2019 r. została zawężona grupa podmiotów zobligowanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej, jednak równocześnie rozszerzono jej zakres. W związku z tym wielu podatników, przygotowując dokumentację dotyczącą ubiegłego roku, po raz pierwszy będzie musiało zmierzyć się z wyzwaniem polegającym na dokładnym przyjrzeniu się stosowanym cenom transferowym.
Od 1 stycznia 2019 r. analiza danych porównawczych – w znowelizowanych ustawach o CIT i o PIT nazwana analizą cen transferowych – stanowi obligatoryjny element lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oznacza to, że każdy z podmiotów powiązanych w rozumieniu ustaw o CIT i PIT, który jest stroną transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o wartości przekraczającej wskazany w ustawie próg dokumentacyjny, zobowiązany jest sporządzić przedmiotową analizę. Obowiązek ten nałożony został także na podmioty dokonujące bezpośrednio lub pośrednio zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz na spółki niemającej osobowości prawnej zawierające z takimi podmiotami umowę lub umowę wspólnego przedsięwzięcia.
Jest to istotna zmiana w stosunku do wcześniejszego stanu prawnego, który określał próg przychodowy w wysokości 10 mln euro, jako przesłankę dla powstania obowiązku dołączenia analizy danych porównawczych względnie opisu zgodności warunków transakcji z warunkami rynkowymi do dokumentacji cen transferowych.
Należy więc zauważyć, że ustawodawca z jednej strony poprzez podwyższenie progów dokumentacyjnych oraz wprowadzenie zwolnień, o których mowa w art. 11n ustawy o CIT i odpowiednio w art. 23z ustawy o PIT, zawęził grupę podmiotów zobligowanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej, z drugiej jednak strony rozszerzył jej zakres, poprzez dodanie obowiązkowego elementu, jakim jest analiza cen transferowych. W związku z tym wielu podatników, przygotowując dokumentację dotyczącą 2019 r., po raz pierwszy będzie musiało zmierzyć się z wyzwaniem polegającym na przygotowaniu analizy cen transferowych zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 11q ustawy o CIT (odpowiednio w art. 23zc ustawy o PIT) oraz w par. 2 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentacji CT) oraz odpowiednio rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. [ramka]
Elementy obowiązkowe
Analiza cen transferowych powinna składać się z czterech głównych elementów:
• wybór metody weryfikacji cen transferowych;
• określenie strony lub transakcji, która będzie podlegać przedmiotowemu badaniu;
• opis analizy porównawczej zawierający:
– opis procesu wyszukiwania i doboru danych oraz wskazanie źródeł tych danych, wraz z uzasadnieniem doboru kryteriów wyszukiwania oraz istotnych założeń przyjętych na potrzeby dokonania analizy,
– dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej umożliwiającej jej edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzenie weryfikacji wykonanych obliczeń, w tym wskaźniki finansowe, przyjęte oraz odrzucone w ramach analizy wraz z ich opisem, odnoszące się do transakcji zawieranych przez podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym (dane wewnętrzne) albo zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (dane zewnętrzne), jeżeli są dostępne,
– uzasadnienie powodów przyjęcia do tej analizy danych z wielu lat lub z jednego roku,
– uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do analizy, jeżeli został zastosowany,
– opis korekty porównywalności wraz z uzasadnieniem, jeżeli została zastosowana,
– wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych, jeżeli zostały zastosowane,
lub opis analizy zgodności;
• odniesienie ceny transferowej do wyniku analizy wraz z uzasadnieniem występujących odchyleń.
Bardzo ważną zmianą, która pojawiła się w znowelizowanym stanie prawnym, jest przeniesienie wskazania wyboru metody weryfikacji cen transferowych z części opisowej dokumentacji bezpośrednio do analizy cen transferowych. Powoduje to, że wybór metody weryfikacji cen transferowych stanowi punkt wyjścia dla przeprowadzenia całego wywodu. Skutkuje to koniecznością zachowania zgodności pomiędzy wskaźnikiem finansowym przedstawionym w opisie transakcji a metodą wykorzystaną do porównania danych rynkowych. W konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie analizy z wykorzystaniem innego niż wskazany w algorytmie rozliczeń wskaźnika finansowego, co było popularną praktyką przy sporządzaniu dokumentacji zgodnie z poprzednim stanem prawnym.
Wskazanie strony lub transakcji jest kolejnym punktem obowiązkowym przeprowadzanej analizy. Tak jak w poprzednim stanie prawnym ustawodawca oczekuje wskazania podmiotu, z perspektywy którego dokonywane będzie porównanie. Najczęściej wynika to wprost z zastosowanej metody weryfikacji cen transferowych, która w większości przypadków ma charakter jednostronny. W związku z tym definicja samej metody wybranej do weryfikacji ceny transferowej sugeruje podmiot, którego wyniki powinny zostać przeanalizowane.
Podatnik nie ma swobodnego wyboru
W trakcie przeprowadzania analizy cen transferowych najistotniejszą czynnością jest ustalenie, czy podmiot powiązany powinien sporządzić analizę porównawczą czy analizę zgodności. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 11q ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (odpowiednio art. 23zc pkt 3 lit. a ustawy o PIT) podstawowy element każdej analizy cen transferowych powinna stanowić analiza porównawcza. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe jej opracowanie – brak możliwości zastosowania analizy w świetle wybranej metody lub brak możliwości sporządzenia analizy porównawczej przy zachowaniu należytej staranności – podmiot powiązany powinien przejść do opisu analizy zgodności. Dlatego jednym z podstawowych elementów analizy zgodności jest uzasadnienie braku możliwości zastosowania analizy porównawczej. Z tego względu podatnik powinien wskazać, że podjął kroki, mające na celu zidentyfikowanie danych porównawczych i nie udało mu się takich danych zidentyfikować lub dla przykładu koszty pozyskania takich danych są w danych okolicznościach nieuzasadnione ekonomicznie.
Warto podkreślić, że ustawodawca, dopuszczając przypadki, w których w miejsce analizy porównawczej podatnik będzie mógł sporządzić analizę zgodności, nie określił generalnie zawartości takiego alternatywnego opisu. Wyjątkiem pozostaje w tym zakresie analiza zgodności oparta na wybranej przez podatnika innej metodzie weryfikacji cen transferowych – technikę wyceny. W rozporządzeniu w sprawie dokumentacji CT wskazano, że taka analiza powinna się składać z:
- uzasadnienia wyboru zastosowanej techniki wyceny,
- opisu źródeł danych wykorzystanych do wyceny,
- opisu oraz założeń przyjętych do prognoz,
- analizy wrażliwości, wskazującą wpływ zmian na poszczególne założenia na wynik ceny,
- uzasadnienia przyjętego punktu z przedziały wartości.
W stosunku do analiz zgodności opartych na innych metodach weryfikacji ceny transferowej możliwe jest posiłkowanie się rekomendacjami Forum Cen Transferowych z 11 czerwca 2019 r. (tj. zespołu opiniodawczo-doradczego przy ministrze finansów). Zgodnie z tymi wytycznymi za analizę zgodności może zostać uznane wszystko, co w sposób pośredni lub bezpośredni może wskazywać na rynkowość transakcji. Istotne jest, aby analiza uprawdopodabniała, że podatnik, zawierając transakcję kontrolowaną, kierował się racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi, a zastosowane przez niego warunki były zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Co więcej, z rekomendacji Forum Cen Transferowych wynika, że analiza zgodności może przyjąć dowolną formę – opisu słownego, zestawienia tabelarycznego, diagramu, grafu lub kilku tych form łącznie, lub w odpowiednich konfiguracjach.
Dane stanowiące próbę porównawczą
Wybór analizy porównawczej jako formy przeprowadzanej analizy skutkuje natomiast koniecznością wyselekcjonowania danych stanowiących próbę badawczą, na podstawie których zestawione zostaną warunki współpracy podmiotów powiązanych z zasadami kooperacji kontrahentów niezależnych.
Zgodnie z postanowieniami ustaw o CIT i PIT, które w nowym brzmieniu skierowane są jednocześnie do podatnika oraz do organu (w przeciwieństwie do poprzedniego brzmienia, którego adresatem był wyłącznie organ), istotna dla analizy porównawczej jest zasada pełnej transparentności danych przedstawionych w analizie. Polega ona na przeprowadzeniu przez podatnika procesu wyboru danych w taki sposób, aby organ podatkowy przy zapoznawaniu się z przedstawionym materiałem był w stanie odtworzyć ten proces krok po kroku. Dlatego istotne jest, aby w analizie przedstawić kryteria przyjęte w procesie poszukiwawczym oraz wskazać dane, z jakich korzystał podatnik przy jej sporządzaniu.
Uzupełnieniem zasady transparentności jest zasada jawności źródła pozyskiwania danych. Pozostaje ona wiążąca zarówno dla organu podatkowego, jak i dla samego podatnika. Jest to ważne ze względu na wprowadzone przez ustawodawcę założenie, że kontrolujący (organ podatkowy) oraz kontrolowany (podmiot powiązany) powinni korzystać z tych samych danych stanowiących podstawę porównania. W konsekwencji organ podatkowy nie może wykorzystać podczas kontroli informacji pozyskanych w trakcie prowadzonych wcześniej postępowań podatkowych, do których zgodnie z procedurą podatkową dostęp mają jedynie strony postępowania.
Kolejną wytyczną ustawodawcy, która powinna umożliwić podatnikowi sprawniejszą komunikację z kontrolującym, jest dołączenie do dokumentacji danych w postaci elektronicznej, które pozwolą na ich sortowanie, grupowanie oraz weryfikację wyliczonych wskaźników. Dzięki takiej formie organ jest w stanie prześledzić sposób wyboru próby badawczej, ocenić wybrane przez podatnika kryteria selekcji oraz zweryfikować poprawność i algorytm wyliczenia wskaźników finansowych stanowiących przedmiot porównania. Dodatkowo obie strony mogą korzystać z danych powszechnie dostępnych, do których zalicza się rejestry publiczne, dane komercyjne, a także serwisy udostępniające zebrane dane odpłatnie lub komercyjne bazy danych.
Kolejnym etapem, po wyselekcjonowaniu właściwej próby badawczej, jest wybór odpowiedniego wskaźnika finansowego. Co do zasady wybór ten uzależniony jest od wskazanej na początku analizy metody weryfikacji cen transferowych. Największe znaczenie ma on w przypadku zastosowania metody marży transakcyjnej netto, która polega na określeniu wskaźnika finansowego odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej w stosunku do odpowiedniej bazy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że wybór wskaźnika finansowego stanowi punkt styczny lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych (TPR), do której wypełnienia zobowiązani są podatnicy podlegający obowiązkowi dokumentacyjnemu. Co za tym idzie, aby zachować spójność w informacjach udzielanych na temat transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, warto zapoznać się z określonymi w objaśnieniach do rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: rozporządzenie w sprawie informacji o CT) oraz odpowiednio rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskaźnikami finansowymi i zdecydować, który z nich powinien zostać zaprezentowany w analizie cen transferowych. [tabela]
Tabela. Wycinek z objaśnień do rozporządzenia w sprawie informacji o cenach transferowych
| Wskaźniki rentowności oparte na ustawie o rachunkowości | |||
| Kod | Nazwa wskaźnika | Formuła wariant porównawczy RZiS | Formuła wariant kalkulacyjny RZiS |
| WF01 | Marża brutto ze sprzedaży | nie dotyczy | Zysk (strata) brutto na sprzedaży x 100%Przychody netto ze sprzedaży |
| WF02 | Narzut brutto ze sprzedaży | nie dotyczy | Zysk (strata) brutto na sprzedaży x 100%Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów |
| WF03 | Marża netto ze sprzedaży | Zysk (strata) ze sprzedaży x 100%Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi ‒ Zmiana stanu produktów ‒ Koszt wytw. świad. na potrzeby własne | Zysk (strata) ze sprzedaży x 100%Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów |
Korekta
Jeżeli na podstawie przedstawionych w analizie porównawczej danych okaże się, że warunki współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od warunków rynkowych, możliwe jest dokonanie korekty. Ma ona na celu wyeliminowanie istotnych różnic w zasadach kooperacji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz pomiędzy niezależnymi kontrahentami na rynku w takim stopniu, w jakim wpływają one na wartość przedstawionych w analizie danych, w celu doprowadzenia do ich porównywalności. Istotne jest to, że korekta może zostać przeprowadzona jedynie na poziomie finalnej próby badawczej i dotyczyć danych z zakresu współpracy z podmiotem niepowiązanym (dane wewnętrzne) lub informacji o podmiotach działających na rynku (dane zewnętrzne). Należy także pamiętać, że tych samych wartości nie można korygować kilkukrotnie, a dokonana korekta powinna zostać udokumentowana w taki sposób, który umożliwi jej późniejszą weryfikację przez organ podatkowy.
Safe harbours
Dodatkowo warto nadmienić, że od prawnego wymogu przygotowywania analizy cen transferowych istnieje wyjątek związany z instytucją bezpiecznych przystani (ang. safe harbours). Zgodnie z art. 11q ust. 3 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23zc ust. 3 ustawy o PIT) zwolnione z obowiązku sporządzania analizy cen transferowych są podmioty, które skorzystały z safe harbours w stosunku do dokonywanych transakcji. Zastosowanie uproszczonych zasad rozliczeń, jakimi są bezpieczne przystanie, skutkuje uznaniem ceny (lub jej elementu) za rynkową. W takiej sytuacji organ odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w tym zakresie. W konsekwencji bezzasadne jest przygotowywanie w takich przypadkach analizy cen transferowych. Safe harbours wprowadzone znowelizowaną ustawą o CIT (odpowiednio ustawą o PIT) mogą zostać zastosowane w przypadku usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczek, których rutynowy charakter według ustawodawcy wiąże się z niewielkim ryzykiem zaniżenia przychodu.
Podsumowanie
W znowelizowanym stanie prawnym analiza cen transferowych – jako obligatoryjny element lokalnej dokumentacji cen transferowych – stanowić będzie podstawową drogę komunikacji pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem w obszarze weryfikacji rynkowości transakcji. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów w opisie analizy porównawczej pomóc ma elektroniczny sposób prezentacji danych oraz obowiązek wskazywania ich źródeł. Jednocześnie należy zaznaczyć, że mimo nowelizacji przepisów aktualne pozostaje ryzyko związane z przygotowaniem opisu analizy zgodności. Brak odpowiednich wytycznych dotyczących tej części analizy może skutkować w późniejszym czasie zakwestionowaniem przeprowadzonego wywodu przez fiskusa.
Podstawa prawna
•art. 11a‒11t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
•art. 23m‒23zf ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 183)
•rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2479)
•rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. poz. 2509)
•rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2487)
•rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. poz. 2515)
