Inwentaryzacja ma na celu stwierdzenie stanu rzeczywistego aktywów i pasywów, porównanie go ze stanem ewidencyjnym oraz zidentyfikowanie i wyjaśnienie różnic. Potem następuje rozliczenie tych różnic w księgach rachunkowych, aby stan ewidencyjny odpowiadał stanowi faktycznemu. Dlatego oprócz samych czynności spisowych, potwierdzania salda czy weryfikacji dokumentów i zapisów księgowych bardzo istotne jest przeprowadzenie etapów rozliczeniowych inwentaryzacji. W praktyce spotyka się wiele problemów. W opracowaniu wskazano te najczęstsze oraz sposoby ich rozwiązania.
Reklama
Podkreślić należy, że komisja inwentaryzacyjna, zarówno powołana do wykonania określonego zadania, jak i stała, powinna przedstawić nie tylko protokoły z rozliczenia różnic, lecz także podsumowanie wyników inwentaryzacji. Zawiera ono zazwyczaj krótkie sprawozdanie z przebiegu spisu i innych działań, przedstawienie wyników oraz spostrzeżeń i uwag co do sposobu przechowywania np. zapasów, środków trwałych oraz prowadzenia dokumentacji obrotu zapasami. Powinny być tam też wnioski dotyczące usprawnienia gospodarki magazynowej, kasowej, organizacji spisu w przyszłości i koniecznych uzupełnień lub zmian w wewnętrznych regulacjach jednostki dotyczących inwentaryzacji.
Całą dokumentację inwentaryzacyjną przechowuje się w jednostce lub poza nią, w podmiocie świadczącym usługi przechowywania dokumentów, z zachowaniem zasad określonych w rozdziale 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: u.r.), przez pięć lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury. Przy czym treść dokumentów inwentaryzacyjnych może być, zgodnie z art. 73m ust. 2 u.r., przeniesiona na informatyczne nośniki danych, jeżeli pozwala to zachować ich zawartość przez obowiązujący okres przechowywania i umożliwia ich odtworzenie w postaci wydruku.

problem 1

Reklama
Czy wycena spisów powinna być dokonana na arkuszu spisowym?
To, czy wyceny dokonywać będziemy bezpośrednio na arkuszu czy w innym zestawieniu, zależy od możliwości zastosowania wsparcia informatycznego w naszej jednostce. Obecnie tak naprawdę tylko w najmniejszych jednostkach dokonuje się wyceny bezpośrednio na arkuszach spisowych. W pozostałych podmiotach z reguły są tworzone odrębne zestawienia, na których ujmowane są wyniki spisu i dokonywana jego wycena. Następnie te zestawienia są podstawą do ustalenia różnic inwentaryzacyjnych.
Co jest istotne, wycena następuje na podstawie sprawdzonych arkuszy spisowych przekazanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. W praktyce jedynie w gastronomii i handlu detalicznym (mniejsze jednostki) wycena jest dokonywana od razu przez zespół spisowy w czasie trwania spisu.
Do zestawień zbiorczych przenosi się odrębnie każdy poszczególny asortyment zapasów wykazany w arkuszu spisowym i figurujący w ewidencji księgowej, podając jego nazwę stosowaną w ewidencji, symbol indeksu lub kodu, jednostkę miary, cenę jednostkową, ilość wykazywaną w ewidencji oraz ilość stwierdzoną drogą spisu z natury, ilościowe różnice inwentaryzacyjne (odrębnie niedobory i nadwyżki) i ich wartość. Zazwyczaj sporządza się odrębne zestawienia zbiorcze dla określonych rodzajów zapasów (np. materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów) i dla osób za nie odpowiedzialnych (np. magazynierów). Jeśli jeden asortyment jest w kilku miejscach arkusza spisowego, to w zestawieniu zbiorczym powinien być ujęty w jednej pozycji, gdzie zostaną zsumowane wszystkie pozycje dotyczące tego asortymentu.
Pamiętać należy, że warunkiem uzyskania poprawnych wyników porównań jest uprzednie sprawdzenie kompletności ujęcia w ewidencji księgowej dokumentów obrotów zapasami dokonanych do dnia spisu, z uwzględnieniem obrotów, które nastąpiły w czasie spisu, a w odniesieniu do zapasów objętych bieżącą ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją także sprawdzenie:
a) identyczności porównywanych składników zapasów na podstawie ich nazwy, symbolu indeksu lub kodu bądź innych oznaczeń,
b) zgodności jednostek miary danego składnika stosowanych podczas spisu i w ewidencji księgowej,
c) identyczności cen przyjętych do wyceny spisu z cenami stosowanymi w ewidencji ilościowo-wartościowej.

problem 2

Czy można wyceniać tylko różnice inwentaryzacyjne?
Zarówno rozwiązanie polegające na wycenie wszystkich spisanych zapasów, jak i skupienie się tylko na wycenie tych zapasów, w których występują rozbieżności ilościowe, może być rozwiązaniem prawidłowym. Zależy to jednak od sposobu prowadzenia gospodarki i ewidencji magazynowej.
Jeśli jednostka prowadzi ewidencję wyłącznie ilościową lub wartościową, to rozwiązaniem, które lepiej pozwoli wychwycić różnice, jest przyjęcie zasady, iż wyceniamy wszystkie pozycje. Natomiast jeśli w jednostce jest prowadzona ewidencja ilościowo-wartościowa, to można ograniczyć wycenę do stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych między ilością ustaloną podczas spisu a ilością wynikającą z księgowej ewidencji składników, których te różnice dotyczą.
Do wyceny składników zapasów ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych stosuje się w przypadku prowadzenia księgowej ewidencji zapasów:
a) ilościowo-wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 1 u.r.) lub tylko wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.r.) − ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży;
b) wyłącznie ilościowej lub w razie nieobjęcia zapasów ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 u.r.) dla:
− materiałów i towarów − ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO),
− wyrobów gotowych i półproduktów − rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach ceny sprzedaży netto.

problem 3

Do kiedy rozliczyć różnice ze spisów z natury zapasów?
W jednostkach, w których rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, 15 stycznia 2020 r. upłynie termin na zakończenie prac inwentaryzacyjnych. Następnie wykryte różnice inwentaryzacyjne, tj. rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem księgowym, podlegają wyjaśnieniu. Rozliczenie wyników inwentaryzacji jest przeprowadzane po zakończeniu czynności inwentaryzacyjnych. Dokonuje się tego w trakcie tzw. prac bilansowych, które poprzedzają przygotowanie sprawozdania finansowego. Trzeba je zaksięgować w terminie umożliwiającym wykazanie w sprawozdaniu finansowym rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.
Ustawodawca zobowiązał jednostki, aby różnice inwentaryzacyjne rozliczyły w księgach rachunkowych tego roku, którego dotyczyła inwentaryzacja. Wynika to wprost z art. 27 ust. 1 i 2 u.r. Oznacza to, że wyniki inwentaryzacji dokonanej za 2019 r. powinny zostać rozliczone w księgach 2019 r. Jednostki mają na to czas do 25 marca 2020 r. Termin ten został wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.r., który określa zasady bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na mocy tego przepisu, aby księgi rachunkowe mogły zostać uznane za prowadzone bieżąco, konieczne jest sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za dany rok obrotowy nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym.
Decyzję odnośnie do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych podejmuje kierownik jednostki przy uwzględnieniu charakteru każdej z powstałych różnic oraz propozycji komisji inwentaryzacyjnej. Zadaniem komisji jest ustalenie dla każdej pozycji różnic przyczyny ich powstania i zaproponowanie sposobu rozliczenia. Wyniki rozpatrzenia każdej różnicy komisja ujmuje w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierającym wnioski co do sposobu ich rozliczenia wraz z uzasadnieniem. Może to również nastąpić na odpowiednio rozbudowanym zestawieniu różnic ilościowych i jakościowych.

problem 4

Kto powinien sporządzić zestawienie różnic inwentaryzacyjnych?
Podział obowiązków związany z poszczególnymi etapami prac inwentaryzacyjnych powinien wynikać z przyjętych i zapisanych w instrukcji inwentaryzacyjnej rozwiązań. W praktyce najczęściej porównania stanów księgowych z wynikami spisu dokonują pracownicy księgowości, ponieważ mają dostęp do ewidencji księgowej. To oni zestawiają różnice inwentaryzacyjne, grupują je według rodzajów zapasów i osób za nie odpowiedzialnych. Następnie sprawdzone i kompletne zestawienia różnic księgowy przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej w celu określenia przyczyn powstania różnic i zaproponowania kierownikowi jednostki sposobu ich rozliczenia. W niektórych jednostkach (mniejszych) do zestawienia różnic wykorzystuje się czasem bezpośrednio arkusze, ale różnic inwentaryzacyjnych jest znacznie mniej niż asortymentów zapasów, dlatego przeniesienie składników zapasów wykazujących różnice do zestawienia różnic ilościowych lub jakościowych upraszcza dalsze prace. Odpowiedzialna za ustalenie przyczyn różnic jest już komisja inwentaryzacyjna. Jej członkowie dysponują sprawozdaniami zespołów spisowych, często byli też członkami tych zespołów i mają prawo pytać m.in. osoby materialnie odpowiedzialne i innych o okoliczności związane z powstawaniem rozbieżności.
To komisja inwentaryzacyjna w celu wyjaśnienia różnic:
  • przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za zapasy i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy,
  • zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic,
  • korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie,
  • decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdzenia uchybień w przebiegu spisu, zastrzeżeń co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.
Jeśli porównanie stanów zapasów ustalonych drogą spisu z natury ze stanami wykazanymi w ewidencji księgowej nie wykazało różnic, to księgowy informuje o tym przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

problem 5

Jak prawidłowo udokumentować rozliczenie inwentaryzacji i jakie błędy się przy tym pojawiają?
Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.r. przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Na okoliczność rozliczenia inwentaryzacji należy przygotować odpowiednie dokumenty, które pozwolą na prawidłowe ich rozliczenie w księgach rachunkowych. Powinny być to przede wszystkim:
  • zestawienia różnic inwentaryzacyjnych (możliwe jest też wskazanie różnic na arkuszach spisowych);
  • pisemne wyjaśnienia od osób materialnie odpowiedzialnych za dane składniki majątku, które są uzyskiwane w celu wyjaśnienia różnic w trakcie postępowanie wyjaśniającego (podlegają one oczywiście weryfikacji);
  • protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych (to zestawienie różnic i wskazanie ich sposobu rozliczenia protokół będzie potem zatwierdzone przez kierownika jednostki).
Protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych powinien zawierać umotywowane wnioski co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny.
Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także radcy prawnego.
Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 u.r.).
Dokumenty te są podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Różnice inwentaryzacyjne ujmuje się w księgach na podstawie dokumentu PK – polecenie księgowania, do którego powinny być załączone odpowiednie dokumenty typu: wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek, zestawienia obliczeń ubytków naturalnych itp. W praktyce często brak jest takich wniosków, gdyż zdarza się, że różnice z inwentaryzacji przeprowadzonej drogą spisu z natury nie zostają ujawnione lub są błędnie kwalifikowane.
Do najczęściej stwierdzanych błędów w zakresie dokumentacji zalicza się:
  • brak stosownych wewnętrznych regulacji normujących zasady przygotowania, przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji – zbyt ogólne instrukcje albo w ogóle ich brak powodują, że często w trakcie inwentaryzacji osoby ją przeprowadzające nie wiedzą, w jaki sposób należy postąpić; to z kolei powoduje narastanie nieprawidłowości w innych obszarach;
  • brak właściwej kontroli przygotowania, przebiegu i rozliczenia inwentaryzacji – nieprzeprowadzanie lub niewystarczające kontrole powodują nawarstwianie się błędów i powielanie niewłaściwych schematów zachowań w kolejnych okresach;
  • nietraktowanie arkuszy spisu z natury jako druków ścisłego zarachowania – może się w konsekwencji zdarzyć, że nie wszystkie pozycje spisane na arkuszach zostaną uwzględnione przy rozliczaniu inwentaryzacji;
  • niesporządzanie podczas spisu z natury zestawienia składników, które nie mają kodu kreskowego, metodą czytnikową – wówczas spis może okazać się niekompletny;
  • dokumentowanie inwentaryzacji niezgodnie z formalnie przyjętymi zasadami (np. stosowanie innych wzorów druków, niż zostały przewidziane w instrukcji);
  • brak dokumentu dotyczącego wyników inwentaryzacji (np. protokołu różnic inwentaryzacyjnych) zatwierdzonego przez dyrektora.
Podkreślić należy, że w sytuacji gdy w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, iż którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.

problem 6

Jak rozliczyć środki trwałe przyjmowane w czasie trwania spisu z natury?
Inwentaryzacja ma na celu stwierdzenie określonej ilości posiadanych aktywów oraz zgodności danych rzeczywistych z ewidencją księgową. W jej trakcie obowiązuje zasada zamkniętych drzwi, w myśl której w czasie trwania spisów nie powinno się ani przyjmować, ani wydawać składników majątkowych na zewnątrz. Mogłoby to prowadzić do powstawania rozbieżności między stanami faktycznymi a ewidencją.
W praktyce przestrzeganie tej zasady w taki literalny sposób okazuje się niemożliwe. Zatem jeśli konieczne jest wydanie czy przyjęcie składnika majątku, w tym środka trwałego, to należy to zrobić, ale jednocześnie opisać tak, aby później nie było wątpliwości, co miało miejsce. Czyli:
  • jeśli mamy uzgodnioną ewidencję na konkretny dzień, to spis wykonujemy, odnosząc się do stanów na ten konkretny dzień;
  • w czasie trwania np. kilkudniowego spisu uwzględniamy dokument OT środek trwały lub pozostały środek trwały – w konsekwencji fizycznie obejmujemy go spisem; należy wtedy na arkuszu wskazać, że składnik ten został przyjęty po dniu, na który ustalamy stan;
  • w czasie ustalania zgodności ewidencji a wynikami spisu wychodzi nam różnica dotycząca właśnie tych nowo przyjętych składników, ale dzięki opisowi, adnotacji, poinformowaniu komisji o dokumencie OT i fizycznym przyjęciu wiemy, że jest to różnica pozorna; zostaje ona wyeliminowana i nie ma potrzeby jej rozliczać jako różnicy inwentaryzacyjnej.
Analogicznie będzie w przypadku likwidacji czy sprzedaży. Wyjdą nam brakujące składniki w spisie, ale jeśli z innych dokumentów wiemy, że musiały być zlikwidowane lub sprzedane w czasie trwania spisów, to po wydrukowaniu ksiąg pomocniczych problemu nie ma.
Warto takie sytuacje przewidzieć i opracować wcześniej w instrukcji sposób postępowania, który zapewni dostęp do informacji, co się wydarzyło, aby rozliczenie pozornych różnic nie sprawiało kłopotów.
Przyjmowanie i wydawanie składników majątkowych powinno się odbywać za wiedzą przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

problem 7

Co to są różnice pozorne i jak je rozliczyć?
Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter niedoborów, dzielonych na pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także podobnie traktowanych szkód, spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów, oraz nadwyżek. Różnice pozorne, zarówno niedobory, jak i nadwyżki, mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu.
Częstą przyczyną różnic pozornych jest nieudokumentowane przesunięcie zapasu czy środka trwałego między różnymi częściami jednostki. Jeśli np. dokonano przesunięcia towarów między magazynami A i B, to takie zdarzenie powinno być udokumentowane dowodem Mm − Przesunięcie międzymagazynowe i być zaksięgowane:
– Wn „Towary” (w analityce: magazyn A),
– Ma „Towary” (w analityce: magazyn B).
Jeśli jednak brak dokumentów, to w czasie spisów w jednym magazynie zostanie stwierdzony niedobór, a w drugim nadwyżka. Ujawnione w wyniku inwentaryzacji różnice należy ująć w ewidencji zapisem:
1) nadwyżka towaru:
– Wn „Towary”,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek);
2) niedobór towaru:
– Wn „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów),
– Ma „Towary”.
Różnice inwentaryzacyjne, ujęte na koncie „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów), pozostają tam do momentu ustalenia ich przyczyn i przyjęcia sposobu ich rozliczenia. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Zatem co do zasady konto „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów lub Rozliczenie nadwyżek) na dzień bilansowy nie powinno wykazywać salda. W omawianym przykładzie różnice inwentaryzacyjne spowodowane są błędami przy ewidencji rozchodów, ujawniono bowiem brak dokumentów potwierdzających przesunięcia towarów między magazynami. Wystąpiły różnice pozorne. Niedobory i nadwyżki w poszczególnych magazynach dotyczące tych samych towarów, według wyjaśnień osób odpowiedzialnych, powstały w wyniku niewystawienia dowodów Mm. Przy czym, aby uznać takie wyjaśnienia za wiarygodne, spisy z natury w magazynach powinny być przeprowadzone w tym samym terminie.
Rozliczenie takich różnic pozornych ujmie się zapisami:
1) pozorna nadwyżka:
– Wn „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek),
– Ma „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”;
2) pozorny niedobór:
– Wn „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie niedoborów).
Warto zwrócić uwagę, iż w sytuacji przedstawionej w pytaniu nie jest możliwe rozliczenie stwierdzonego niedoboru w jednym z magazynów z nadwyżką w innym. Nie można bowiem kompensować ze sobą niedoborów i nadwyżek stwierdzonych (ujawnionych) w różnych częściach jednostki. Z kolei zarachowania niedoboru i nadwyżki na konta pozostałych kosztów operacyjnych i pozostałych przychodów operacyjnych dokonuje się w przypadku innych przyczyn powstania niedoboru lub nadwyżki niż te o charakterze różnic pozornych.

problem 8

Jak wyceniać nadwyżkę, gdy ujawniono jakiś środek trwały, który nie był dotychczas ujęty w księgach?
Jeśli w czasie inwentaryzacji ujawniono środek trwały niewidniejący w ewidencji, to komisja inwentaryzacyjna powinna przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie przyczyn, z powodu których w jednostce znajduje się nieujawniony w ewidencji księgowej składnik majątkowy. Powstanie nadwyżki w środkach trwałych może być spowodowane różnymi okolicznościami. Należy sprawdzić, czy to środek trwały jednostki czy obcy. Jeśli jest to środki trwały jednostki, to trzeba zweryfikować, czy nie został on uprzednio uznany za niskocenny i ujęty jako koszt. Jeśli tak, to stwierdzona różnica jest różnicą pozorną. Jeśli jednak nie, to trzeba sprawdzić, czy np. ujawniony majątek nie był przekazany spółce w drodze darowizny, która nie została odpowiednio zaewidencjonowana w księgach rachunkowych, bądź w trakcie remontu jednostki mógł być nieumyślnie pozostawiony przez podmiot wykonujący prace remontowe.
W przypadku ujawnienia środka trwałego, który został nabyty w drodze darowizny, należy najpierw dokonać wyceny jego wartość początkowej. Artykuł 28 ust. 2 i 3 u.r. wskazuje, że ujawniony środek trwały należy wycenić według aktualnej ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku. W przypadku kiedy nie będzie możliwe ustalenie aktualnej ceny sprzedaży netto danego środka trwałego, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą zdefiniowaną w art. 28 ust. 6 u.r. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Sposób ujęcia w księgach rachunkowych ujawnionego środka trwałego zależy od wyników postępowania wyjaśniającego. Jeżeli ujawniony składnik majątku został jednostce przekazany nieodpłatnie, to wartość początkową − ustaloną w wyżej opisany sposób − należy ująć na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Zaliczona do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwota będzie stopniowo − równolegle do odpisów amortyzacyjnych − zwiększać pozostałe przychody operacyjne.
Księgowania dotyczące np. środka trwałego o wartości ustalonej na 30 000 zł powinny przebiegać następująco:
1) wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ksiąg rachunkowych:
– Wn „Środki trwałe” 30 000 zł,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek) 30 000 zł;
2) rozliczenie bezspornej nadwyżki środka trwałego:
– Wn „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek) 30 000 zł,
– Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 30 000 zł.
Rozpoczęcie amortyzacji takiego środka trwałego dla celów bilansowych powinno nastąpić nie wcześniej niż po jego wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych. Może być to uproszczenie podatkowe, czyli rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Należy pamiętać, że przepisy ustawy o rachunkowości (a także ustaw o podatku dochodowym) nie przewidują możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres przed wprowadzeniem go do ewidencji.

problem 9

Jak zweryfikować składniki majątkowe określone w trakcie spisu jako obce?
Podczas czynności inwentaryzacyjnych należy dokonać weryfikacji także majątku, dla którego spółka nie jest właścicielem i prowadzi ewidencję pozabilansową. Zgodnie z art. 26 ust. 2 u.r. inwentaryzację przeprowadza się nie tylko dla własnych środków trwałych, lecz także obcych, użytkowanych przez jednostkę na podstawie np. umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu bądź umowy dzierżawy. Tak samo jest w przypadku zapasów. Nie dotyczy to jednak jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Spisy takie mają na celu nie tylko ustalenie rzeczywistego stanu posiadanych obcych środków trwałych, lecz także sprawdzenie prawidłowości ich wykorzystywania oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku. Środki trwałe niebędące własnością jednostki inwentaryzuje się drogą spisu z natury, porównania danych z ewidencją pozabilansową oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Powinny być spisywane na oddzielnych arkuszach niż te, które służą do spisywania własnych składników.
Jeśli stwierdzimy niezgodności w przypadku obcych środków trwałych, to o wynikach przeprowadzonej inwentaryzacji powiadamiamy jednostkę będącą właścicielem danego środka trwałego. Następnie należy dokonać wyjaśnień, ustalić, skąd mogły powstać takie różnice. Jeżeli ujawniono nadwyżkę/niedobór danego składnika majątku, to należy najpierw rozliczyć je w ewidencji pozabilansowej, a następnie po przekazaniu protokołu do właściciela składnika aktywów, który ujmuje składnik w swojej ewidencji, należy uzgodnić z nim przyczyny powstania nadwyżki/niedoboru.

problem 10

Jak ustalić różnice dla zapasów, które były objęte spisem z natury metodą szacunkową? Czy niedobory wpływają na rozliczenia podatkowe?
Dla składników zapasów, których stan określa się za pomocą pomiaru szacunkowego, jednostki mogą wyznaczyć dopuszczalne granice różnic inwentaryzacyjnych niewymagających wyjaśnienia (różnice nieistotne).
Takimi składnikami są zapasy składowane w hałdach lub stertach na otwartym terenie (np. węgiel, piasek), w dużych zbiornikach (np. cement, ziarno) czy cysternach (np. paliwa płynne, oleje). Wtedy pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważenie, przetransportowanie), a zarazem obarczony błędem, ponieważ zapasy są przechowywane na otwartym terenie, a materiały sypkie mogą zmieniać swoje rozmiary (objętość, wagę) w zależności od okresu ich składowania, warunków atmosferycznych.
To, jakie wielkości rozbieżności będą uznawane za nieistotne, powinno wynikać z uprzednio ujętych w instrukcji inwentaryzacyjnej norm. Jeśli faktycznie stwierdzone różnice między stanem ustalonym drogą spisu z natury a stanem wynikającym z ewidencji księgowej mieścić się będą przedziale ustalonym dla tej grupy zapasów, to stan ewidencyjny uznaje się za zgodny z rzeczywistością, a rozbieżność za niebyłą i nie wykazuje się jej, ani nie rozlicza.

problem 11

Jak rozliczać różnice, kiedy zapasy są wrażliwe na warunki ich przechowywania (np. temperaturę i światło)?
Jeśli zapasy ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne są podatne na zmiany ich ilości, to należy ustalone różnice przeanalizować pod kątem tego, czy mieszczą się w granicach norm, czy też je przekraczają i w jakim zakresie. Niedobory usprawiedliwione wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, to ubytki naturalne. Powinny mieści się one w granicach ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, lub w granicach norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki. Do ubytków naturalnych zalicza się też niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży (też w granicach przyjętych i wynikających z ryzyka działalności) w sklepach samoobsługowych. Co do zasady rozliczenie takich różnic zaliczonych do ubytków naturalnych obciąża koszty działalności operacyjnej.
Jeśli np. stwierdzono różnice dotyczące paliwa używanego w procesach produkcyjnych, to taki niedobór należy zaksięgować:
– Wn „Zużycie materiałów”,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów).
Jeśli niedobór zaliczony do ubytków naturalnych dotyczy sprzedawanego towaru, to zwiększa się koszty w pozycji „Wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu (nabycia)”.
Jeśli się zdarzy, że ubytki przekroczą normy, ale nadal z wyjaśnień uzyskanych przez komisję inwentaryzacyjną wynika, iż były one niezawinione, to ich rozliczenie jest analogiczne. Także do kosztów podstawowej działalności operacyjnej zalicza się niedobory wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji.
Podkreślić należy, że stwierdzenie niedoboru, który zostaje uznany za niezawiniony, nie wpływa na zmianę sposobu przeznaczenia zapasu w ramach działalności podatnika. Jest to szczególnie ważne z punktu widzenia VAT, ponieważ oznacza, że nadal towary takie (w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) były przeznaczone do wykorzystywania w ramach działalności opodatkowanej VAT. A to oznacza, że nie ma konieczności dokonywania korekty VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT, jakie istniało przy nabyciu takich towarów, nie zostaje utracone, w sytuacji gdy towary staną się niedoborami niezawinionymi.
Jeśli chodzi z kolei o podatek dochodowy, to przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów) czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów czy innych metod.
Jednocześnie w negatywnym katalogu kosztów, ujętym np. w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. poz. 1978), nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w pkt 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1978), z uwzględnieniem:
  • całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
  • okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
  • formy udokumentowania straty,
  • podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Podkreślić należy, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym w wyniku działań sił przyrody lub innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach lub niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.
Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

problem 12

Które aktywa podlegają kompensacie?
Komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru. Ale aby taka propozycja mogła paść, muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki:
a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,
b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,
c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, to wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, to do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.
Jeśli np. stwierdzono nadwyżkę towaru A 75 szt. po 100 zł i bardzo podobnego towaru B 60 szt. po 108 zł, to w ramach kompensaty może zostać rozliczone 60 szt. towaru B po cenie 100 zł. Pozostałe różnice muszą zostać rozliczone w inny sposób. Księgowania w tym przykładzie będą następujące:
1) stwierdzenie nadwyżki towaru A 75 szt. po 100 zł:
– Wn „Towary” 7500 zł,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek) 7500 zł;
2) stwierdzenie niedoboru towaru B 60 szt. po 108 zł:
– Wn „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów) 6480 zł,
– Ma „Towary” 6480 zł;
3) decyzja o kompensacie nadwyżki towaru B z niedoborem towaru A 60 szt. po 100 zł:
– Wn „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek) 6000 zł,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów) 6000 zł;
4) uznanie pozostałej nadwyżki towaru A jako przychodu 15 szt. x 100:
– Wn „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie nadwyżek) 1500 zł,
– Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 1500 zł;
5) uznanie niedoboru B wynikającego z różnicy w cenie dotyczącej kompensaty jako mieszczącego się w normach 60 szt. (108 − 100) = 480 zł:
– Wn „Wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu” 480 zł,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozliczenie niedoborów) 480 zł.

problem 13

Czy środki trwałe mogą podlegać kompensacie?
Zasady prawa bilansowego nie ograniczają rodzaju składnika aktywów, którego niedobór lub nadwyżka może być rozliczony w drodze kompensaty. Jednak należy pamiętać, że w przypadku środków trwałych mają one zwykle unikalny charakter i rzadko mogą zostać wypełnione warunki dotyczące kompensaty, czyli
a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,
b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,
c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
Jeśli jednak komisja inwentaryzacyjna w toku wyjaśnień stwierdzi, że warunki te ziściły się, to nie ma przeszkód, aby rozliczyć takie różnice w drodze kompensaty.

problem 14

Czy możliwa jest nadwyżka w należnościach?
Należności oraz inne składniki aktywów i pasywów, które są inwentaryzowane drogą potwierdzenia salda lub weryfikacji dokumentów, też mogą wskazywać rozbieżności między stanem stwierdzonym w czasie inwentaryzacji a zapisami w księgach rachunkowych. W tym wypadku jednak trudno mówić o typowych ilościowych czy jakościowych niedoborach lub nadwyżkach. Rozbieżności, jakie są stwierdzane, wynikają najczęściej z nieprawidłowości w ujmowaniu tych składników, z błędów w dokumentowaniu czy z nieujęcia operacji gospodarczych. Należy w tym wypadku, tak jak przy klasycznych niedoborach i nadwyżkach, wyjaśnić przyczyny i odpowiednio skorygować zapisy w księgach.
Jeśli np. w toku weryfikacji zapisów dotyczących zobowiązań, na podstawie potwierdzenia salda należności uzyskanego od kontrahenta stwierdzono zbyt niską wartość zobowiązania wynikającą z braku ujęcia noty odsetkowej, to należy po prostu ująć odsetki karne zapisem:
– Wn „Koszty finansowe” – odsetki,
– Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
Z kolei gdy np. w czasie weryfikacji tytułów prawnych do licencji stwierdzono brak ujęcia w księgach nabytej w październiku licencji o wartości 15 000 zł, odnaleziono fakturę i inne dokumenty potwierdzające jej zamówienie i zakup, to należy zaksięgować:
– Wn „Wartości niematerialne i prawne – inne” (licencje),
– Wn „VAT naliczony” ( w takim zakresie, w jakim przysługuje prawo do odliczenia),
– Ma „Pozostałe rozrachunki”.
Jeśli np. w toku prac dotyczących należności uzgodniono z kontrahentem, że wykazywana w naszych księgach należność jest zbyt wysoka, ponieważ nie ujęto naszego oświadczenia o umorzeniu naliczonych wcześniej odsetek, to teraz po udokumentowaniu tej pomyłki należy zaksięgować:
– Wn „Koszty finansowe – aktualizacja wartości aktywów”,
– Ma „Rozrachunki z odbiorcami”.
Rozbieżności zidentyfikowane na aktywach i pasywach należy więc rozliczyć tak, jak dane zdarzenie byłoby ujęte wtedy, gdy pierwotnie zaistniało.

problem 15

Jak rozliczyć niedobór spowodowany zdarzeniem niezależnym od jednostki?
Wskazówki w tej kwestii można znaleźć w uchwale nr 5/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 kwietnia 2016 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. MF z 28 lipca 2016 r. poz. 55). Jak w nim wskazano, do niedoborów usprawiedliwionych (uzasadnionych), powstałych z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych, zalicza się też niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież. Obciążają one pozostałe koszty operacyjne. Taki sam sposób rozliczenia dotyczyć będzie utraconych w wyniku podobnych zdarzeń środków trwałych.
Aby takie niedobory mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, to analiza okoliczności ich powstania, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat musi prowadzić do wniosku, że straty w tych aktywach:
  • były zdarzeniem losowym albo, inaczej rzecz ujmując, incydentalnym,
  • powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania i prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,
  • były niezależne od jego woli i świadomego działania jego i jego pracowników,
  • były niezawinione przez podatnika (jego pracowników),
  • nie wynikały z braku dochowania przez podatnika (inne odpowiedzialne osoby) należytej staranności.
W takiej sytuacji istnieje możliwość zaliczenia tych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów, w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika będą one wtedy zaliczane do kosztów pośrednich.

problem 16

Jak postąpić, gdy pracownik tylko częściowo przyznaje się do spowodowania niedoboru w kasie?
Komisja inwentaryzacyjna jest zobowiązana do zebrania wszystkich wyjaśnień od osób materialnie odpowiedzialnych oraz innych osób oraz do uwzględnienia okoliczności związanych z powstaniem niedoboru. Jeśli stwierdzono niedobór powstały wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania, a osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na jego pokrycie, to jest on traktowany jako niedobór bezsporny. Jest rozliczany w ciężar rozrachunków z pracownikami zapisem:
– Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”,
– Ma „Pozostałe rozrachunki” (Rozlicznie niedoborów).
Obciążenie pracownika z tytułu niedoboru można udokumentować notą księgową.
Operację potrącenia równowartości niedoboru z wynagrodzenia pracownika można zaksięgować:
– Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”,
– Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”.
Trzeba też pamiętać, że gdyby wystąpił obowiązek skorygowania VAT naliczonego w związku z powstałym niedoborem zawinionym (oczywiście gdyby taki niedobór dotyczył zapasów, a nie środków pieniężnych), to kwotę korekty VAT należałoby odnieść do pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast jeśli osoba odpowiedzialna kwestionuje swoją winę i odpowiedzialność za powstanie różnicy oraz nie wyraża zgody na ich pokrycie, to kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:
  • niedoborów dochodzonych − roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają wtedy roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących;
  • niedoborów niedochodzonych − kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); niedobory obciążają wtedy pozostałe koszty operacyjne.
Przy okazji należy przypomnieć, że generalnie do powstania odpowiedzialności pracownika za szkodę w mieniu pracodawcy wymagane jest wystąpienie trzech przesłanek: szkody w mieniu, winy po stronie pracownika oraz związku między zawinionym zachowaniem (lub zaniechaniem) pracownika a wystąpieniem szkody. Taki katalog przesłanek odpowiedzialności materialnej występuje w przypadku odpowiedzialności o charakterze ogólnym. Pracownik odpowiedzialny za mienie powierzone znajduje się w gorszej sytuacji − do obarczenia go odpowiedzialnością za to mienie wystarczy prawidłowe powierzenie mienia i wystąpienie w nim szkody.
Przez szkodę w prawie pracy rozumiemy uszczerbek w prawnie chronionych dobrach materialnych, który może przybrać postać rzeczywistej straty lub utraty przez pracodawcę spodziewanych korzyści. Rzeczywista strata w połączeniu z utratą spodziewanych przez pracodawcę korzyści z mienia − które nie wystąpiły w konsekwencji wyrządzenia w nim szkody − daje łącznie szkodę w pełnej wysokości. Odpowiedzialność za taką pełną szkodę ponosi pracownik, któremu powierzono mienie pracodawcy z obowiązkiem zwrotu lub wyliczenia się (art. 124 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy; t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1043). Warunkiem powstania pracowniczej odpowiedzialności za szkodę w mieniu powierzonym jest prawidłowe przekazanie pracownikowi mienia. Podstawą prawną ponoszenia przez pracownika odpowiedzialności za szkodę w mieniu powierzonym może być m.in. umowa o odpowiedzialności materialnej − przy spełnieniu warunku prawidłowego powierzenia mienia. Powierzenie mienia może nastąpić na podstawie inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej, poprzez odbiór przez pracownika rzeczy za pokwitowaniem na podstawie polecenia pracodawcy, przez spis z natury czy powierzenie mienia pracownikowi za potwierdzeniem przyjęcia dostawy towaru. Co do ostatniej z wymienionych form powierzenia mienia to będzie miało ono miejsce nie tylko przy pierwszym powierzeniu mienia, lecz także przy każdej następnej dostawie towaru, która odbędzie się w okresie między inwentaryzacjami.
Należy zaznaczyć, że prawidłowe powierzenie mienia następuje dopiero z chwilą rzeczywistego przekazania pracownikowi mienia w miejscu lub pomieszczeniu tak przystosowanym, aby pracownik miał zachowaną możliwość sprawowania bezpośredniego nadzoru nad powierzonym mu mieniem.
Możliwe jest przyjęcie przez pracowników wspólnej odpowiedzialności materialnej za mienie powierzone im łącznie z obowiązkiem zwrotu lub wyliczenia się. Podstawą do łącznego powierzenia mienia jest umowa o współodpowiedzialności materialnej (art. 125 kodeksu pracy). Pracownicy ponoszą wówczas odpowiedzialność w częściach określonych w umowie. Jednak w razie ustalenia, że szkoda w całości lub w części została spowodowana przez niektórych pracowników, za całość szkody lub stosowną jej część odpowiadają tylko sprawcy szkody.

problem 17

Czym się różni niedobór od szkody?
Niedobory wynikają z rozbieżności miedzy stanem faktycznym a zapisami w księgach przede wszystkim w ujęciu ilościowym i dopiero potem wartościowym (po wycenie). Natomiast szkody to różnice jakościowe i są one spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury:
  • fizycznej (utrata cech użytkowych wskutek uszkodzeń, zniszczeń, przeterminowania) lub/i,
  • ekonomicznej (zmiany mody, postęp techniczno-technologiczny).
Generalnie szkody ustala się jak niedobory, a rozlicza się je na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź odrębnych protokołów, czyli:
  • sporządza się zestawienie różnic jakościowych na wzór zestawienia różnic ilościowych z podziałem na rodzaje, asortymenty zapasów, osoby odpowiedzialne za określone składniki zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej z jednoczesnym wskazaniem miejsca, w którym się one znajdują; wykazane w zestawieniu składniki zapasów o obniżonej przydatności są wyceniane przez księgowego po cenach stosowanych w ewidencji księgowej;
  • przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych kompetentnym osobom z zaleceniem weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów wykazanych w zestawieniu i ustalenia cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania za nie; uznaje się, że zapasy przeznaczone do zniszczenia mają zerową wartość;
  • po ustaleniu różnic między wartością zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej według cen stosowanych w ewidencji księgowej a ich wartością po możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych do rozpatrzenia i decyzji kierownika jednostki;
Zwykle różnice jakościowe są odnoszone w koszty działalności operacyjnej, jeśli wynikają z normalnego trybu prowadzenia działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach obciążają pozostałe koszty operacyjne.

problem 18

Czy nadwyżki są zawsze przychodami jednostki?
Niekoniecznie, ponieważ stwierdzone podczas spisu z natury nadwyżki zapasów mogą:
  • wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszcząc się w granicach tolerancji i wtedy zmniejszają one koszty działalności operacyjnej;
  • być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) − w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej (zasady rozliczania kompensaty zostały przedstawione odrębnie);
  • powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie – w tej sytuacji zaistniałe nadwyżki wpływają na zmniejszenie cen jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne;
  • należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić − są one zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.
Jak zatem widać, nie zawsze stwierdzona nadwyżka to przychód. Zdarza się też czasem, szczególnie w przypadku środków trwałych, że nadwyżki tych aktywów to nieujęte jeszcze w księgach przyjęcia zakupionych aktywów trwałych. Wtedy zamiast przychodu rozpoznaje się zobowiązanie wobec dostawcy. Zdarzają się też sytuacje, gdy brak ujętego w ewidencji środka trwałego wynika z zaliczenia jego zakupu do kosztów, np. z powodu planowanego krótszego niż rok okresu użytkowania. Wtedy, aby zachować prawidłowość rozliczeń, należy dokonać korekty kosztów.
Bardzo rzadko nadwyżka w środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych wynika z otrzymanej i nieudokumentowanej darowizny aktywa trwałego. Wtedy też nie powinna być ujmowana od razu jako przychód jednostki, ale rozliczenia dokonać należy z wykorzystaniem konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” zgodnie z art. 41 u.r.