Y. Spółka z o.o. (zleceniodawca) zatrudniła na umowę-zlecenie (układanie towarów w magazynie) pana Witolda (zleceniobiorca). Umowa-zlecenie była wykonywana od 1 do 5 października 2019 r. w godzinach od 17 do 21. Pan Witold (lat 38) to obywatel polski zamieszkały w Polsce, który jest zatrudniony na umowę o pracę na pełen etat w innej firmie. Umowa-zlecenie określała warunki wykonywania czynności nią objętych (pan Witold wykonywał ją w miejscu wskazanym przez zlecającego, tj. w jego siedzibie, w czasie wyznaczonym przez zlecającego i pod nadzorem osób reprezentujących zleceniodawcę), wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywała na zleceniodawcy). Zleceniobiorca nie ponosił ryzyka związanego z prowadzoną działalnością. Umowa-zlecenie nie miała cech kontraktu menedżerskiego ani nie była zawarta w ramach działalności gospodarczej, ponieważ pan Witold nie prowadzi takiej działalności.
Zgodnie z umową zawartą ze spółką Y. panu Witoldowi za wykonane zlecenie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 400 zł. Zostało ono wypłacone 5 października 2019 r. gotówką w kwocie 341 zł (tj. po potrąceniu zaliczki na PIT i składki na ubezpieczenie zdrowotne) – na podstawie zawartej umowy-zlecenia i wystawionego do niej rachunku. Spółka Y. jest podatnikiem VAT czynnym. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT (stawka w wysokości 19 proc.) spółka ta opłaca za okresy miesięczne.

PIT – OBOWIĄZKI PŁATNIKA

Zgodnie z ustawą o PIT źródłami przychodów są m.in.:
– działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT),
– pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).
Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą oznacza działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4‒9 ustawy o PIT (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
W analizowanej sprawie czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę nie można uznać za działalność gospodarczą w świetle art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, tj. kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie przychody zleceniobiorcy należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.
Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (zob. art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Dlatego w omawianym przypadku przychód zleceniobiorcy powstanie 5 października 2019 r., w wysokości 400 zł brutto.
W przypadku umów-zleceń zawieranych poza działalnością gospodarczą na zleceniodawcy ciążą obowiązki płatnika. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń m.in. z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (tj. polskim rezydentom podatkowym), są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
Koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT wynoszą 20 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT).
Płatnik do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu ww. składki do ZUS, stosuje najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Do końca września 2019 r. najniższa stawka w skali podatkowej wynosiła 18 proc. Zgodnie z nowelizacją z 30 sierpnia 2019 r. najniższa stawka wynosi 17 proc., z tym że za rok 2019 r. najniższa stawka podatkowa tej skali wynosi 17,75 proc. (art. 5 ust. 1 nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r.). Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od 1 października do 31 grudnia 2019 r. zamiast stawki 18 proc. stosuje się stawkę 17 proc.
Uwaga! Na wniosek podatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od 1 października do 31 grudnia 2019 r. płatnicy, o których mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zamiast stawki 17 proc. stosują stawkę 17,75 proc. (zob. art. 6 ust. 2 nowelizacji z 30 sierpnia 2019 r.).
Zaliczkę obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy o PIT (tj. 7,75 proc. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne), pobraną ze środków podatnika przez płatnika (zob. art. 41 ust. 1a ustawy o PIT)

Składki ubezpieczeniowe

Zarówno umowa o pracę, jak i umowa-zlecenie stanowią tytuł do ubezpieczeń emerytalno-rentowych oraz zdrowotnego. Natomiast w razie zbiegu umowy o pracę z umową-zleceniem zawartą z innym podmiotem niż własny pracodawca osoba podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym oraz zdrowotnemu z tytułu stosunku pracy, a z umowy-zlecenia ubezpieczeniom emerytalno-rentowym – dobrowolnie lub obowiązkowo, w zależności od wysokości podstawy wymiaru składek społecznych z etatu w przeliczeniu na miesiąc. Innymi słowy, jeśli zleceniobiorca pozostaje jednocześnie w stosunku pracy, to podlega wyłącznie obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu po spełnieniu poniższych warunków:
  • w umowie o pracę ma zagwarantowane co najmniej minimalne wynagrodzenie (pełny wymiar czasu pracy),
  • w razie braku zagwarantowania co najmniej minimalnego wynagrodzenia (co może mieć miejsce w przypadku pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy) – jeśli podstawa wymiaru składek z tytułu stosunku pracy, w przeliczeniu na okres miesiąca, wynosi co najmniej minimalne wynagrodzenie.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że zleceniobiorca jest jednocześnie pełnowymiarowo zatrudniony w innej firmie. A to oznacza, że z obcego zlecenia obowiązkowo podlega wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu. Należy bowiem przypomnieć, że w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu, do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, wymienionego w art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w tym ze stosunku pracy czy umowy-zlecenia, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.
U zleceniobiorców podstawę wymiaru składki zdrowotnej, która jest miesięczna, niepodzielna i wynosi 9 proc., stanowi przychód w rozumieniu przepisów o PIT z tytułu tej umowy. Jeżeli zleceniobiorca podlegałby również ubezpieczeniom społecznym, to podstawą do składki na NFZ byłby ten przychód, ale pomniejszony o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ewentualne chorobowe, potrącone przez płatnika w danym miesiącu ze środków ubezpieczonego. Jeżeli składek społecznych nie ma, to składka zdrowotna jest bezpośrednio naliczana od kwoty przychodu, podobnie zresztą jak 20-proc. koszty uzyskania przychodów. Składka zdrowotna jest w całości finansowana przez ubezpieczonego, przy czym, jak już wcześniej wspomniano, w części 7,75 proc. podlega odliczeniu od zaliczki na podatek dochodowy. Pozostałe 1,25 proc. płatnik odciąga z wynagrodzenia.
W konsekwencji w tym przypadku zleceniodawca nie bierze finansowego udziału w ubezpieczeniach wykonawcy umowy cywilnej.
Należy w tym miejscu od razu wyjaśnić, że nie będą tu również należne składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, których koszt generalnie ponosi pracodawca bądź zleceniodawca. Zleceniobiorca nie podlega bowiem obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, a jedynie zdrowotnemu. Obowiązek w zakresie składek na oba fundusze wiąże się zaś z charakterem ubezpieczeń emerytalno-rentowych. Jeśli osoba z danego tytułu nie podlega obowiązkowi wymienionych ubezpieczeń, to nie można dalej rozpatrywać, czy składki na FP oraz FGŚP są należne, czy też nie.

Rozliczenie podatkowo-składkowe

Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że podatnik (zleceniobiorca) nie wystapi o zastosowanie do pobrania zaliczki stawki w wysokości 17,75 proc., w związku z czym płatnik (zleceniodawca) pobierze ją w wysokości 17 proc.
Zaliczka na PIT od tej umowy-zlecenia wyniesie 23 zł, a składka zdrowotna do ZUS 36 zł, co wynika z poniższego rozliczenia:
400 zł x 9 proc. = 36 zł – składka zdrowotna należna do ZUS wg ustawowej stopy 9 proc.
400 zł x 7,75 proc. = 31 zł – składka zdrowotna podlegająca odliczeniu od zaliczki na PIT
400 zł x 20 proc. = 80 zł – koszty uzyskania przychodów
400 zł – 80 zł = 320 zł – podstawa opodatkowania (dochód)
320 zł x 17 proc. = 54 zł – zaliczka na podatek (po zaokrągleniu)
54 zł – 31 zł = 23 zł – zaliczka na podatek po odliczeniu składki zdrowotnej, wpłacana do urzędu skarbowego
400 zł – 36 zł – 23 zł = 341 zł – wynagrodzenie do wypłaty
Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (zob. art. 41 ust. 2 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi.
Uwaga! Wynagrodzenie należne na podstawie umowy-zlecenia wynosi 400 zł, a zatem płatnik nie pobiera zryczałtowanego PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT. Zryczałtowany PIT dotyczy m.in. umów-zleceń, ale do 200 zł.
Spółka powinna pobraną od tej umowy-zlecenia zaliczkę przekazać do 20 listopada 2019 r. na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla jej siedziby stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.
Spółka – jako płatnik – w terminie do końca:
– stycznia 2020 r. powinna przesłać do urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby roczną deklarację PIT-4R, a do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania zleceniobiorcy informację PIT-11,
– lutego 2020 r. powinna przesłać podatnikowi (zleceniobiorcy) informację PIT-11 (art. 42 ust. 1a i 2 ustawy o PIT).
Uwaga! PIT-4R i PIT-11 za 2019 r. można składać do urzędu wyłącznie elektronicznie. Druki PIT-11 dla podatników płatnik sporządza w dowolnej formie. ©℗

VAT

Aby czynności (np. świadczenie usług) były opodatkowane VAT, muszą być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Podatnikami VAT są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym ustawa o VAT posługuje się własną, autonomiczną względem innych ustaw, definicją działalności gospodarczej.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2‒9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie przychody uzyskane przez pana Witolda klasyfikowane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT (tj. umowy-zlecenia i o dzieło zaliczane do działalności wykonywanej osobiście), a umowa-zlecenia określała warunki wykonywania czynności nią objętych (pan Witold wykonywał ją w miejscu wskazanym przez zlecającego w jego siedzibie i pod nadzorem osób reprezentujących zleceniodawcę), wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywała na zleceniodawcy). Zatem z tytułu wykonania przedmiotowego zlecenia zleceniobiorca nie jest podatnikiem VAT i umowa-zlecenia nie podlega opodatkowaniu VAT. Dla zleceniodawcy zawarcie tej umowy-zlecenia jest więc neutralne na gruncie VAT.

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
– być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
– nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
– musi być należycie udokumentowany.
Poniesione wydatki w wysokości 400 zł udokumentowane umową-zleceniem i wystawionym do niej rachunkiem stanowią dla zleceniodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami (zlecenie dotyczy bowiem układania towarów w magazynie).
Uwaga! Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności, m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie wynagrodzenie z tytułu umowy-zlecenia (400 zł) zostało wypłacone zleceniobiorcy 5 października 2019 r. i tego dnia stało się dla spółki kosztem uzyskania przychodów.

Nieopłacone składki

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).
Artykuł 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d ustawy o CIT). W analizowanej sprawie składki te jednak nie wystąpią. ©℗
Schemat rozliczenia umowy-zlecenia przez spółkę* ©℗
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodu zleceniodawcy: 400 zł
PIT (obowiązki płatnika)
Przychody zleceniobiorcy: 400 zł
Koszty uzyskania przychodu zleceniobiorcy: 80 zł
Podstawa obliczenia zaliczki: 320 zł
Należna zaliczka na PIT: 54 zł (po zaokrągleniu)
Składka zdrowotna odliczana od podatku: 31 zł
Zaliczka na PIT po potrąceniu składki zdrowotnej: 23 zł
VAT
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać .podatek
CIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tytułu tej umowy-zlecenia (tj. 400 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za październik 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
PIT: w deklaracji PIT-4R (składanej w urzędzie skarbowym właściwym dla spółki) spółka powinna wykazać pobraną zaliczkę na PIT od umowy-zlecenia, tj. 23 zł, a w informacji PIT-11 (przesyłanej zleceniobiorcy-podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu dla podatnika) wykazać przychody z tytułu umowy-zlecenia (400 zł), koszty uzyskania przychodów (80 zł), dochód (320 zł), potrącaną składkę na ubezpieczenie zdrowotne (31 zł) oraz pobraną przez spółek jako płatnika zaliczkę na PIT 23 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2020 r.
PIT-4R: do 31 stycznia 2020 r.
PIT-11: do 31 stycznia 2020 r. – informacja składana urzędowi skarbowego, do 2 marca 2020 r. (29 lutego 2020 r. to sobota) – informacja przesyłana podatnikowi
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).
Ustawa z 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1835).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).
Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.).
Ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.).
Ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1482 ze zm.).
Ustawa z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1433 ze zm.).
Część dotyczącą składek ubezpieczeniowych przygotowała
ekspert od wynagrodzeń