Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) sprzedała 26 lipca 2019 r. cztery komputery stacjonarne (jednostka centralna i monitor) gminie X (podatnik VAT czynny). Komputery zostały odebrane przez pracownika szkoły 26 lipca 2019 r. Wartość zamówienia wyniosła 14 000 zł netto. Zamówienie złożyła szkoła podstawowa (jednostka budżetowa gminy X).

Było ono potwierdzone przez organ nadzorujący tę placówkę oświatową. Zamówienie składała szkoła (jednostka budżetowa gminy X), zaznaczając, że faktura powinna być wystawiona na gminę ze wskazaniem szkoły jako odbiorcy. Spółka na udokumentowanie dostawy wystawiła fakturę 26 lipca 2019 r. zgodnie z tymi wskazaniami na gminę, wskazując szkołę jako odbiorcę. Spółka nie otrzymała zaliczki (przedpłaty). Na fakturze zastosowała 0-proc. stawkę VAT. Jak spółka powinna rozliczyć dostawę tych komputerów w CIT i VAT? Spółka VAT i zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Właściwą dla spółki stawką CIT jest stawka 9 proc., gdyż spółka jest małym podatnikiem CIT.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (tj. Polski) rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie do dostawy komputerów doszło w dniu ich odbioru przez pracownika szkoły, tj. 26 lipca 2019 r. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania przedmiotowej dostawy komputerów będzie zatem ustalona kwota netto, tj. 14 000 zł. Co do zasady dostawa komputerów w kraju opodatkowana jest podstawową stawką podatku, wynoszącą obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT). Jednak na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 proc. stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych ‒ przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13‒15 ustawy o VAT. Przez placówki oświatowe rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze (art. 43 ust. 9 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 83 ust. 13 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku 0 proc. podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, tj.:
‒ jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych,
‒ drukarki,
‒ skanery,
‒ urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących),
‒ urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).
Uwaga! Katalog sprzętu komputerowego, do którego ma zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, ponieważ wymieniono w nim grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednak jest to katalog zamknięty, co oznacza, że nie mają tu zastosowania jakiekolwiek wyjątki ani interpretacje rozszerzające. Zatem nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0-proc. stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową, tj. 23 proc.
Dokonujący dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych stosuje stawkę podatku 0 proc. pod warunkiem posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT). Dostawca obowiązany jest przekazać kopię tych dokumentów do właściwego urzędu skarbowego (art. 83 ust. 15 ustawy o VAT), tj. właściwego dla sprzedawcy. W analizowanej sprawie spółka dokonała dostawy komputerów (jednostki centralne i monitory) na rzecz szkoły (jednostki budżetowej gminy X). Spółka otrzymała stosowne zamówienie placówki oświatowej potwierdzone przez organ ją nadzorujący. Zatem spółka jest uprawniona do zastosowania 0-proc. stawki VAT do dostawy komputerów. Należny VAT od tej dostawy komputerów dla szkoły gminnej wyniesie zatem 0 zł.
Zgodnie z regułą zawartą w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Spółka, wystawiając 26 lipca 2019 r. fakturę na gminę (ze wskazaniem szkoły jako odbiorcy) na kwotę netto 14 000 zł z zastosowaniem 0-proc. stawki VAT dla dostawy tych komputerów, postąpiła prawidłowo.
Podsumowując, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. spółka powinna wykazać tylko podstawę opodatkowania dostawy tych komputerów w wysokości 14 000 zł w poz. 13 deklaracji VAT-7 (dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0 proc.). Podatek należny od tej dostawy nie wystąpi.
Po wyroku TSUE
W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład ta jednostka wchodzi. W konsekwencji ustawodawca zdecydował o obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (JST), która objęła m.in. gminne placówki oświatowe (zob. ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego; Dz.U. poz. 1454). Po scentralizowaniu rozliczeń JST i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem VAT. Podsumowując, w przypadku realizacji zmówienia wystawionego przez placówkę oświatową, np. szkołę podległą gminie, na sprzęt komputerowy (wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT), spółka może zastosować stawkę VAT 0 proc., dokumentując transakcję fakturą VAT, na której nabywcą będzie gmina, a odbiorcą – placówka oświatowa jej podległa, pod warunkiem posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami, i przekazania przez spółkę kopii tego dokumentu do właściwego urzędu skarbowego (interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.59.2017.1.TKU). ©℗

cit

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W przypadku omawianej dostawy podatek należny (VAT) jednak nie wystąpi.
Zatem przychodem spółki z tytułu dostawy komputerów dla gminy będzie kwota 14 000 zł. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W analizowanej sprawie dostawa komputerów miała miejsce 26 lipca 2019 r., a zatem z tytułu tej dostawy przychód powstanie tego właśnie dnia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że z uwagi na wysokość obrotów właściwą dla spółki stawką CIT jest 9 proc. (art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1a–1e ustawy o CIT). Należny CIT od dostawy komputerów za lipiec 2019 r. wyniesie zatem 1260 zł (14 000 zł x 9 proc.).
Schemat rozliczenia dostawy komputerów
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: 14 000 zł
Koszty uzyskania przychodu: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka: 1260 zł (14 000 zł x 9 proc.)
VAT
Podatek należny: nie wystąpi (gdyż: 14 000 zł x 0 proc. = 0 zł)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT
Nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej dostawy (tj. 14 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za lipiec 2019 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT
W deklaracji VAT-7 wykazujemy podstawę opodatkowania, tj. 14 000 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 31 marca 2020 r.
VAT-7 i JPK_VAT: do 26 sierpnia 2019 r. (25 sierpnia to niedziela)
* W schemacie pominięto inne zdarzenia/czynności. ©℗
Podstawa prawna:
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).