Jeżeli roboty budowlane są realizowane na podstawie umów kontraktowych FIDIC, to fiskus nie może żądać podatku już z chwilą ich wykonania – wynika z wyroku NSA.
DGP
Na stanowisko sądu kasacyjnego czekała nie tylko cała branża budowlana, lecz także Ministerstwo Finansów. Spór o to, czy wykonawca robót budowlanych może przesunąć obowiązek podatkowy w VAT do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwa bowiem od 2014 r.
Był też przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 maja 2019 r. (sygn. akt C-244/18). Unijny trybunał, orzekając w sprawie polskiej spółki Budimex, nie miał wątpliwości, że taka możliwość istnieje.
Reklama
Trybunał wskazał, że należy brać pod uwagę, czy:
  • istnieją postanowienia umowne, które nakazują przyjęcie (odbiór) prac,
  • takie zapisy znajdują odzwierciedlenie w praktyce gospodarczej właściwej dla branży, a więc czy są ogólnie przyjętym standardem,
  • usługa może zostać uznana za kompletną (wyświadczoną) jeszcze przed odbiorem, oraz
  • istnieje możliwość określenia należnego wynagrodzenia przed odbiorem usługi w dacie jej wykonania.

Reklama

Komunikat po TSUE

Na początku czerwca br., czyli po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale jeszcze przed wyrokiem NSA, Ministerstwo Finansów wydało komunikat, z którego wynikało, że unijny trybunał w praktyce nie zmienił zasad rozliczeń w budowlance.
Resort wyjaśnił, że w usługach budowlanych i budowlano-montażowych w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa prac zgłaszanych przez wykonawcę do odbioru. To oznacza więc, że nawet w świetle wyroku TSUE przedsiębiorcy musieliby rozliczać VAT już po przedstawieniu prac do odbioru przez wykonawcę. Za podstawę opodatkowania VAT powinna być więc zasadniczo uznawana ich wartość kontraktowa. A jeśli potem, na skutek zastrzeżeń odbiorcy, trzeba byłoby ją skorygować, to wykonawca powinien wystawić fakturę korygującą – stwierdził resort finansów.
Takie stanowisko prezentował też, gdy sprawa Budimexu wróciła na wokandę, NSA. Pełnomocnik fiskusa przekonywał, że w tej sprawie wyrok TSUE nie ma zastosowania, bo wprawdzie odbiór został przewidziany w umowie (pierwsze z kryteriów wskazanych przez TSUE), ale nie zostały spełnione trzy pozostałe warunki. Pełnomocnik argumentował, że:
  • praktyka w branży budowlanej wcale nie każe czekać do odbioru prac i strony mogą to ustalać między sobą dowolnie,
  • usługa jest kompletna przed odbiorem, bo może zostać użyta przez zamawiającego już po jej materialnym wykonaniu, oraz
  • należność może być ustalona już na etapie wykonania robót na podstawie comiesięcznych raportów o wykonaniu prac.
Pełnomocnik fiskusa podkreślał, że zgoda na przesuwanie obowiązku podatkowego na podstawie postanowień umownych mogłaby prowadzić do nadużycia prawa.

Budżet nie traci

Na pytanie sędziów, w jaki sposób mogłoby tu dochodzić do nadużyć prawa, pełnomocnicy Ministerstwa Finansów nie potrafili jednak udzielić odpowiedzi.
O tym, że unikanie opodatkowania nie wchodzi w grę, przekonywała natomiast pełnomocniczka podatnika. Argumentowała, że firmy realizujące kontrakty budowlane nie mają interesu w tym, by przeciągać ich odbiór. Zwracała uwagę, że dopóki nie ma faktury, nie ma też zapłaty. – Trudno wyobrazić sobie racjonalnie działającego przedsiębiorcę, który nie będzie chciał uzyskać wynagrodzenia za coś, co wykonał – tłumaczyła pełnomocniczka spółki.

Standardy FIDIC

Pełnomocniczka podkreślała także, że roboty budowlane są realizowane na podstawie warunków kontraktowych FIDIC. To międzynarodowe standardy opracowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów. Są one stosowane nie tylko przy zamówieniach publicznych, ale też przy umowach pomiędzy innymi podmiotami.
Pełnomocniczka wskazała, że do końca 2013 r. ani resort, ani organy podatkowe nie kwestionowały tego, iż wykonanie usługi budowlanej następuje z momentem jej odebrania.
W sprawie trzeciego kryterium (kompletności usługi) pełnomocniczka zwróciła uwagę na to, że zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC zamawiający nie może skorzystać ze świadczenia przed odbiorem (zanim inżynier kontraktu nie wystawi świadectwa ich przyjęcia).
– TSUE wyraźnie wskazał, że usługa jest wykonana (kompletna) wtedy, gdy druga strona może z niej korzystać – argumentowała.
Pełnomocniczka nie zgodziła się też co do wcześniejszej możliwości ustalenia wynagrodzenia. Zwracała uwagę, że raporty o stanie zaawansowania robót są jedynie podstawą do wystawienia świadectwa płatności. Wykonawca liczy na to, że uzyska daną kwotę, ale podczas odbioru robót inżynier kontraktu może ją zweryfikować i zwykle weryfikuje in minus.
– Co więcej, zamawiający nie zapłaci za usługę wcześniej niż przed jej odbiorem, bo zapis o takim postępowaniu to praktyka umów kontraktowych FIDIC – podkreślała.

Fiskus przegrywa

Argumenty te przekonały NSA. Sąd uznał, że Budimex spełnił wszystkie warunki orzeczenia TSUE. Sędzia Roman Wiatrowski podkreślił, że w tej sprawie konieczność odbioru prac wynikała nie tylko z postanowień umownych, lecz także wprost z postanowień FIDIC.
– Standardy FIDIC to praktyka, która staje się powszechna. Skoro jednoznacznie wynika z nich, że usługa jest wykonana dopiero z chwilą jej odbioru i dopiero wtedy możliwe jest określenie należnego za nią wynagrodzenia, to należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dacie jej odbioru – wyjaśnił sędzia Wiatrowski.
opinia

Nie zawsze zdecyduje protokół

TSUE precyzyjnie wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy określaniu daty „wykonania” usługi budowlanej. Do tych właśnie wskazówek zastosował się NSA. Nie można jednak założyć, że w każdym przypadku data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie decydować o dacie wykonania usługi, od której liczony jest 30-dniowy termin na wystawienie faktury. Przedsiębiorcy muszą każdorazowo analizować postanowienia umów i okoliczności, które towarzyszą realizacji umów na roboty budowlane, a także ocenić, czy spełnione zostały łącznie kryteria, które wskazał TSUE. Jeśli tak się nie stanie, to wiążąca dla celów rozliczenia VAT będzie data, kiedy prace zostały przedstawione/zgłoszone do odbioru.

orzecznictwo

Wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16