Nie wiadomo, kto powinien płacić podatek od przychodu z wynajmu budynku komercyjnego zlokalizowanego na cudzym gruncie. Jednoznacznej odpowiedzi nie potrafi udzielić sam fiskus.
Są dwie możliwości –
podatek płaci albo właściciel gruntu, albo podmiot, który wybudował budynek i zaczął go amortyzować.
Ministerstwo Finansów uważa, że obowiązki podatkowe spoczywają na podmiocie, który amortyzuje budynek. Tak odpowiedziało na pytanie DGP.
Innego zdania jest dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uważa, że płaci ten, czyj jest grunt. Wskazuje na to interpretacja z 18 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.121.2019.1.JC).
Zdaniem części ekspertów jest niewykluczone, że daniny nie zapłaci ostatecznie nikt i to zgodnie z prawem.
Zniknął przepis
– Całe zamieszanie wynika z przeoczenia ustawodawcy. Przy okazji nowelizacji przepisów, która weszła w życie z początkiem 2019 r., zapomniał o wprowadzeniu przepisów szczególnych odnoszących się do takich sytuacji – zauważa Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca
prawny w J. Pustuł i Współpracownicy.
Z tego powodu ekspertka nie zgadza się z resortem finansów.
– Z art. 217 konstytucji wynika, że o tym, kto jest podatnikiem, decyduje wyłącznie przepis ustawy. Nie można domniemywać obowiązków podatkowych, jeśli nie wynikają wprost z regulacji
prawa – komentuje Jowita Pustuł.
Jej zdaniem, jeżeli resort finansów chce, aby to jego wykładnia była obowiązująca, powinien zaproponować zmianę ustawy.
Nieoczekiwany problem
Chodzi o obowiązujący od początku 2018 r. podatek minimalny. Jego obecna nazwa to „podatek od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem”. Rząd wprowadził go, by zapobiec nieuczciwej optymalizacji, skutkującej tym, że właściciele np.
galerii handlowych nie płacili w ogóle podatku dochodowego.
Daninę powinien wpłacać właściciel lub współwłaściciel wynajmowanego środka trwałego. Przepisy o niej zostały znowelizowane od 2019 r. wskutek uwag Komisji Europejskiej. Rozszerzono m.in. ich zakres i aktualnie dotyczą one niemal każdej kategorii wynajmowanych budynków. Zarazem jednak usunięto jeden z przepisów, co stało się przyczyną obecnych problemów z ustaleniem, kto ma płacić podatek.
Właściciel czy dzierżawca
Przed 2019 r. nie było wątpliwości, że jeśli środek trwały „został oddany do używania”, to obowiązki podatkowe ciążyły na podmiocie, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Wynikało tak z nieobowiązującego już brzmienia art. 24b ust. 12 ustawy o CIT (i odpowiednio 30g ust. 12 ustawy o PIT). Potwierdzała to też interpretacja dyrektora KIS z 17 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.181.2018.1.JC).
Od 2019 r. zasada ta dotyczy jedynie budynków oddanych w leasing (art. 24b ust. 17 ustawy o CIT i art. 30g ust. 17 ustawy o PIT).
Kto więc zapłaci podatek w sytuacji, gdy budynek będący przedmiotem wynajmu został wzniesiony na cudzym gruncie? Spytała o to spółka, na rzecz której dyrektor KIS wydał interpretację 18 czerwca 2019 r.
Spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych i zaczęła go amortyzować. Jej wątpliwości wzięły się z tego, że nie jest ona właścicielem budynku. Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego należy on do właściciela gruntu. Problem polega jednak na tym, że właściciel budynku ani go nie amortyzuje (nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych), ani nie zarabia na jego wynajmie.
Spółka sądziła, że skoro celem ustawodawcy było, aby daninę płacił podmiot, który faktycznie wynajmuje środek trwały i uzyskuje z tego tytułu przychody, to obowiązek podatkowy powinien ciążyć na niej.
Dyrektor KIS stwierdził jednak coś innego. Zwrócił uwagę, że w świetle art. 24b ustawy o CIT podatek jest należny od budynku, który „stanowi własność albo współwłasność podatnika”. W tym wypadku budynek należy do właściciela gruntu, zatem spółka nie płaci podatku od przychodu z wynajmu tego budynku.
Co innego wynika z odpowiedzi na pytanie DGP, udzielonej przez Ministerstwo Finansów.
Ani jeden, ani drugi
Zdaniem ekspertów prawidłowa jest interpretacja dyrektora KIS. Uważają jednak, że problem jest na tyle kontrowersyjny, iż spory trafią w końcu do sądów administracyjnych.
– Z jednej bowiem strony faktycznie nie ma podstaw prawnych do tego, aby nakazać wpłatę podatku spółce, która nie jest właścicielem budynku, mimo że to ona go amortyzuje. Z drugiej strony mamy właściciela, który nie wprowadził budynku do ewidencji środków trwałych i ani go nie amortyzuje, ani nie wynajmuje – komentuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i dyrektor w RSM Poland.
Jego zdaniem lukę tę mogą próbować wykorzystać podmioty powiązane, by unikać wpłaty podatku.
– W moim przekonaniu wygrają ewentualny spór sądowy z fiskusem – uważa Daniel Więckowski.
Podobnego zdania jest Wojciech Jasiński, ekspert podatkowy w ATA Finance. – Językowa wykładnia przepisów nie pozostawia wątpliwości, że podatku mógłby nie wpłacać ani właściciel gruntu, ani podmiot amortyzujący budynek jako środek trwały. Za odstąpieniem od rezultatu wykładni językowej nie przemawiają też ważne racje systemowe. Jedynym rozwiązaniem jest poprawienie przepisów – komentuje ekspert.
Tak samo uważa Jowita Pustuł.
– Bez zmiany przepisów nie można uznawać dzierżawcy za podatnika, bo nie jest on właścicielem ani współwłaścicielem budynku. Podmiot amortyzujący budynek, niebędący jego właścicielem, mógłby być uznany za podatnika tylko wtedy, gdy zawarta umowa byłaby umową leasingu – komentuje ekspertka.
Obowiązki ma ten, kto amortyzuje
Podatek od przychodów z budynków jest płacony od środka trwałego będącego budynkiem, w odniesieniu do którego spełnione są następujące warunki:
■ stanowi własność albo współwłasność podatnika, został oddany w całości albo części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
■ jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowo sformułowano warunek, zgodnie z którym oddany do używania budynek musi być składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Nie zmienia to jednak faktu, iż w podatku od przychodów z budynków istotne znaczenie ma okoliczność, że dla celów tego podatku, przychód ustala się w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem. Środkiem trwałym mogą być m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Uwzględniając zatem, iż omawiany podatek dotyczy kategorii budynku, który jest środkiem trwałym, to powinien być rozpatrywany u tego podatnika, który zaliczył budynek do środków trwałych. W konsekwencji, podatnik, który wybudował budynek na cudzym gruncie, który to budynek stanowi u niego środek trwały, jest podatnikiem tego podatku. Za takim stanowiskiem przemawia także to, iż omawiany podatek jest zasadniczo neutralny podatkowo, z uwagi na możliwość odliczenia tego podatku od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (zarówno od zaliczek na podatek, jak i od podatku obliczonego za rok podatkowy). Dodatkowo podatnicy mogą również wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nieodliczonego podatku.
Pechowe przepisy
To nie pierwsze już problemy z podatkiem minimalnym, które opisujemy na łamach DGP.
Jeszcze na etapie sejmowych prac nad tą daniną zwróciliśmy uwagę, że w niektórych sytuacjach nie tylko nie trzeba będzie zapłacić nowej daniny (gdy będzie ona niższa od zaliczki na PIT lub CIT), lecz na dodatek będzie ją można – tę niezapłaconą – odliczyć od zaliczki na podatek dochodowy („Miał być nowy podatek, a będą niższe PIT i CIT”, DGP nr 242/2017).
Co prawda MF sprzeciwiało się tej wykładni, ale ostatecznie przyznało nam rację i zaproponowało odpowiednią zmianę w przepisach.
Kolejne kłopoty wynikały nie tyle z przepisów, ile z formularza CIT-8. Jego treść umożliwiała zwrot podatku minimalnego jako nadpłaty bez dodatkowej weryfikacji („Pieniądze z podatku minimalnego mogą przeciec fiskusowi przez palce”, DGP 24/2019). Ostatecznie formularz został zmieniony.
Ostatnio zwróciliśmy uwagę na jeszcze inny problem – przepisy o podatku minimalnym w ogóle nie przewidują sytuacji, w której budynek jest wynajmowany na krócej niż miesiąc (np. na doby). W konsekwencji przy wynajmie zaczynającym się od drugiego dnia miesiąca można w ogóle nie wpłacać daniny („Luka w przepisach o podatku od budynków komercyjnych, DGP nr 93/2019”). W tym zakresie przepisy, przynajmniej na razie, nie zostały zmienione.
