Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) zawarła z firmą X (podatnik VAT czynny) umowę o świadczenie robót budowlanych (ułożenie kostki brukowej na parkingu firmowym). Zgodnie z umową roboty powinny być wykonane do 10 czerwca 2019 r. W przypadku przekroczenia terminu spółce Y przysługuje kara umowna w wysokości 100 zł za każdy dzień zwłoki. Roboty zostały faktycznie zakończone 14 czerwca 2019 r., a wykonawca wypłacił 24 czerwca 2019 r. spółce Y przysługującą jej karę umowną w wysokości 400 zł (100 zł x 4 dni). Spółka Y rozlicza VAT i zaliczki na CIT za okresy miesięczne. Rokiem podatkowym spółki Y jest rok kalendarzowy. Właściwą dla niej stawką CIT jest 19 proc. Jak spółka powinna rozliczyć otrzymanie kary umownej w CIT i VAT?

CIT – Przychody

Regulujący kwestię przychodów art. 12 ustawy o CIT nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody:
  • związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej (osiągnięte w roku podatkowym)
  • uzyskane z zysków kapitałowych (z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT)
– uważa się również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Objęte art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także z każdej innej działalności z nią związanej. Przychody należne to zaś wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z 21 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-565/13-2/KS).
Przychodami z działalności gospodarczej są m.in. kary umowne otrzymane na podstawie umów zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-631/12-2/KK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.18.2017.1.ANK). Spółka Y otrzymując przedmiotową karę umowną, powinna zatem rozpoznać przychód w wysokości 400 zł. Otrzymanie wspomnianej kary nie jest konsekwencją wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, zatem nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d ustawy o ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż na dzień:
  • wystawienia faktury, albo
  • uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Przy czym ar. 12 ust. 3c ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).
Nie mamy tutaj także do czynienia z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Zatem przychód z tytułu otrzymanej kary umownej spółka powinna ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Również organy podatkowe przyjmują, że przychód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu, a nie w momencie wystawienia noty księgowej (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., nr IPPB3/423-631/12-2/KK; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.18.2017.1.ANK).
Przedmiotowa kara umowna nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. Na podstawie takiego dowodu księgowego spółka Y powinna zaksięgować otrzymaną karę umowną jako przychód podatkowy. Spółka otrzyma przedmiotową karę umowną 24 czerwca 2019 r. i tego dnia powinna rozpoznać przychód w wysokości 400 zł.
Ważne: Przychód podatkowy z tytułu otrzymania kary umownej powstanie w momencie faktycznego otrzymania należności z tego tytułu, a nie w momencie wystawienia noty księgowej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że właściwą dla spółki Y jest stawka w wysokości 19 proc. Należna zaliczka na CIT od otrzymanej kary umownej wyniesie zatem 76 zł (400 zł x 19 proc.).

VAT

Bez nabycia towaru lub usługi

Zapłata kary umownej z powodu nieterminowego wykonania usługi nie stanowi dla firmy wypłacającej (firma X) ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Po stronie nabywcy (spółka Y) nie dochodzi zatem do nabycia towaru lub usługi. Jak wynika z art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z nabyciem towarów lub usług. Skoro otrzymanie kary umownej nie wiąże się z nabyciem towaru lub usługi, to po stronie nabywcy (spółki Y) nie powstaje podatek naliczony, który mógłby być przez niego odliczony. Oczywiste jest również, że otrzymanie kary umownej przez nabywcę wadliwych towarów nie rodzi obowiązku wykazania podatku należnego po stronie spółki Y. Zatem dla spółki Y otrzymanie przedmiotowej kary umownej w wysokości 400 zł jest neutralne na gruncie podatku od towarów i usług.

Brak podstaw do korekty

W świetle przedstawionego stanu faktycznego brak jest podstaw, aby sprzedawca (firma X) wystawiła fakturę korygującą w związku z wypłatą przedmiotowej kary umownej. W analizowanej sprawie przedmiotowa kara umowna jest bowiem wypłacana z powodu nieterminowego wykonania robót budowlanych, co nie uprawnia spółki X do wystawienia faktury korygującej.
Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
  • udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT;
  • udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;
  • dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
  • dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;
  • podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Otrzymanie faktury korygującej mogłoby obligować nabywcę (spółkę Y) do pomniejszenia podatku naliczonego i korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia tych towarów we wcześniejszym okresie. W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka jednak nie zachodzi i na spółce Y nie ciąży obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego ani korekty kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.
Schemat rozliczenia spółki Y* ©℗
1. Jaki podatek wystąpi w związku z otrzymaniem kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania robót
vat
Podatek należny nie wystąpi. Podatek naliczony nie wystąpi.
CIT
Przychody – w wysokości 400 zł. Podatek – w wysokości 76 zł (400 zł x 19 proc.). Koszty uzyskania przychodów – nie wystąpią
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT – deklaracja VAT-7 – zapłaty przedmiotowej kary umownej nie wykazujemy w składanej deklaracji VAT-7 ani JPK_VAT.
CIT – otrzymaną karę umowną w wysokości 400 zł spółka Y powinna uwzględnić przy obliczaniu zaliczki za czerwiec 2019 r., a później w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8 – do 31 marca 2020 r., zakładając, że rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Zasady ogólne
Stosownie do art. 483 par. 1 kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie powoduje otrzymania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Jej zapłata nie zobowiązuje także otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania danej czynności lub sytuacji. W takim przypadku kara umowna ma charakter odszkodowawczy. Jest zasadniczo rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).