Podatnicy mogą mieć kłopot z określeniem, jaki próg dokumentacyjny będzie właściwy dla umów konsorcjum i innych o podobnym charakterze. Obecne przepisy dotyczące cen transferowych nie przewidują bowiem odrębnych regulacji dotyczących takich transakcji.
DGP
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. prawodawca wyraźnie wskazywał w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, że umowy konsorcjum, wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze zawarte przez podmioty powiązane stanowić mogła transakcję objętą obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej właściwej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Oczywiście fakt, że podmioty realizowały wspólne przedsięwzięcie, nie czynił ich automatycznie podmiotami powiązanymi, ponieważ konieczne było, aby – niezależne od tych relacji – sygnatariusze danej umowy byli ze sobą powiązani w sposób przewidziany w przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Dodatkowo prawodawca stosował specjalny limit. Zgodnie z nim prawodawcę interesowały wyłącznie te umowy wspólnego przedsięwzięcia i umowy o podobnym charakterze (w tym konsorcja), których wartość przekraczała 50 tys. euro.

Decyduje definicja transakcji kontrolowanej

Reklama
W obecnym stanie prawnym – inaczej niż to było do końca 2018 r. – ani w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT), ani też w bliźniaczych dla nich w tym zakresie regulacjach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) nie zostało wskazane expressis verbis, że wspólne przedsięwzięcie, konsorcjum czy umowa o podobnym charakterze stanowią transakcje kontrolowane i to mające istotny wpływ na wysokość dochodu podatnika, podlegające obowiązkowi sporządzenia dokumentacji.
Czy to oznacza, że tego rodzaju umowy wymykają się unormowaniom dotyczącym cen transferowych? Zdecydowanie nie. Ważne jest ogólne pojęcie transakcji kontrolowanej. Za taką uznaje się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Właśnie ze względu na szeroki zakres pojęcia „transakcje kontrolowane” należy przyjąć, że w tej kategorii zawiera się również umowa wspólnego przedsięwzięcia, konsorcjum i umowy o podobnym charakterze, o ile oczywiście jej stronami są podmioty powiązane.

Reklama

Ważny jest charakter kooperacji

Jednak bezpośrednią konsekwencją tego, że takie kontrakty nie są obecnie wymieniane z nazwy w przepisach dotyczących cen transferowych, jest to, że prawodawca nie ustanowił dla nich odrębnego, dotyczącego tylko ich limitu wartościowego (wyjątek stanowią przepisy dotyczące relacji z podmiotami z rajów podatkowych, co tutaj jednak należy uznać za odrębne ustalenie niewpływające wprost na obowiązki dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi). W obecnym stanie prawnym z całą pewnością nie ma zastosowania limit 50 tys. euro właściwy jeszcze w poprzednim roku. Taki limit bowiem nie występuje.
Obecnie lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:
1) 10 mln zł – w przypadku transakcji towarowej,
2) 10 mln zł – w przypadku transakcji finansowej,
3) 2 mln zł – w przypadku transakcji usługowej,
4) 2 mln zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1‒3.
Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
  • każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
  • strony kosztowej i przychodowej.
Skoro zostały zdefiniowane takie progi, a nie występuje odrębny dotyczący wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), to należy przyjąć, że winny one mieć zastosowanie również dla takich kontraktów. Wątpliwości musi budzić to, czy zadecyduje cel takiej umowy i w konsekwencji np. przy wspólnym przedsięwzięciu służącym udzieleniu finansowania innemu podmiotowi czy przy transakcjach towarowych należy stosować limit 10 mln zł właściwy dla takich transakcji, czy jednak należy uznać, że bez względu na cel wspólnego przedsięwzięcia z automatu konieczne jest przyporządkowanie go do czwartej kategorii (inne transakcje) i zastosowanie limitu 2 mln zł.
Moim zdaniem decydować winna treść umowy i wynikająca z niej możliwość lub brak możliwości przyporządkowania do jednej z dwóch kategorii o wyższym limicie. Gdyby np. w umowie wspólnego przedsięwzięcia zostało wskazane, że strony zawarły ją wyłącznie konkretnie w celu realizacji przedsięwzięcia finansowego czy towarowego, to właściwy jest limit 10 mln zł. Jeżeli jednak umowa nie będzie jednoznacznie wskazywała na finansowy charakter i istotę wspólnego przedsięwzięcia to należy zastosować limit 2 mln zł.

Wkłady czy łączna wartość

Kolejna kwestia po ustaleniu właściwości limitu dotyczy tego, jak go zastosować, co z nim porównywać. Wobec braku szczególnych regulacji w tym zakresie wątpliwości musi budzić to, czy z limitem transakcyjnym należy zestawiać wartość całego wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), czy wkłady poszczególnych podatników w nim uczestniczących. Należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. nie było wątpliwości co do tego, że chodziło o łączną wartość całego przedsięwzięcia.
Taki właśnie model prawodawca zastosował w przywołanych powyżej – jako niewłaściwe wprost dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi – przepisach odnoszących się bezpośrednio do wspólnego przedsięwzięcia realizowanego z partnerami z rajów podatkowych. Mimo że te regulacje ponad wszelką wątpliwość nie powinny mieć bezpośredniego zastosowania wobec wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) realizowanego pomiędzy podmiotami powiązanymi, z których żaden nie jest rezydentem raju podatkowego, to ich treść może sugerować, jakie były intencje prawodawcy.
Wobec tego należy przyjąć, że podmioty powiązane, które zawiązały umowę konsorcjum, wspólnego przedsięwzięcia, umowę o podobnym charakterze, winny ustalić, jaka jest łączna ich wartość, by porównać ją z limitem kwotowym ustalonym przez ustawodawcę i zapisanym odpowiednio w art. 11k ustawy o CIT i art. 23w ustawy o PIT. To oznacza, że indywidualna wartość udziału poszczególnych sygnatariuszy umowy jest bez znaczenia.

opinia eksperta

Dobór progu nie jest oczywisty

Przepisy obowiązujące do końca 2018 r. przewidywały szczególne wymogi w zakresie dokumentowania umów spółki niemającej osobowości prawnej (np. komandytowej) lub umów wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum). W myśl art. 9a ust. 1e ustawy o CIT (odpowiednio art. 25a ust. 1e ustawy o PIT) w odniesieniu tego rodzaju kontraktów zawartych w roku podatkowym należało sporządzić dokumentację podatkową, o ile:
• łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekraczała równowartość 50 tys. euro (w przypadku spółek niemających osobowości prawnej),
• wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie (ewentualnie przewidywana na dzień zawarcia umowy) przekraczała równowartość 50 tys. euro (w przypadku wspólnych przedsięwzięć).
Obowiązek dokumentowania takich transakcji (innych zdarzeń) był także zakładany, gdy stroną umowy nie był podmiot powiązany, ale kontrahent mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (z zastosowaniem jednak obniżonego progu 20 tys. euro wartości wkładów lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia).
Począwszy od 2019 r., ustawodawca zachował szczególne wskazania w zakresie objęcia dokumentacją cen transferowych umów spółki niebędącej osobą prawną, umów wspólnego przedsięwzięcia lub innych umów o podobnym charakterze, w przypadku gdy kontrakt taki został zawarty z podmiotem z raju podatkowego (próg 100 tys. zł). Analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym stosuje się go do łącznej wartości wniesionych przez wspólników wkładów lub odpowiednio wartości wspólnego przedsięwzięcia (zakreślonej w umowie albo przewidywanej na dzień zawarcia umowy). Brak natomiast konkretyzacji co do zakresu obowiązków, gdy spółka osobowa albo konsorcjum zostają zawiązane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Należy zatem sięgnąć do ogólnych reguł wyznaczających obowiązek dokumentacyjny. W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23w ust. 2 ustawy o PIT) lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym określony próg. Transakcją kontrolowaną z kolei jest co do zasady działanie o charakterze gospodarczym. Takie ukierunkowanie można przypisać przystąpieniu do spółki niebędącej osobą prawną czy wspólnego przedsięwzięcia. Problematyczne może się okazać ustalenie wartości, jaką należy odnieść do odpowiedniego progu. Rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę wobec analogicznych transakcji z podmiotami z rajów podatkowych sugerowałoby jako rekomendowaną drogę przyjęcie łącznej wartości wniesionych wkładów lub odpowiednio wartości wspólnego przedsięwzięcia. Wskazówką mogą być także wytyczne dla transakcji finansowych, takich jak pożyczka czy poręczenie, gdzie wartość kapitału lub odpowiednio sumy gwarancyjnej wyrażona w umowie lub innym dokumencie wyznacza wartość transakcji. Niemniej jednak możliwa także jest obrona stanowiska, że wobec braku szczegółowych uregulowań wartością właściwą dla takich kontraktów będzie inna wartość (np. w przypadku konsorcjum wynikająca z wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego). Nie jest ponadto oczywisty dobór progu (10 mln zł czy 2 mln zł). W tej materii, szczególnie w przypadku wspólnych przedsięwzięć, zasadne byłoby odwołanie się do charakteru kooperacji, np. usługowego czy finansowego (skoro od tego ustawa uzależnia wysokość progu). Natomiast w przypadku umowy spółki zależność taka nie jest oczywista i raczej należałoby uznać, że jest to „inna transakcja” i zastosować próg 2 mln zł.