Posiadam kilka punktów sprzedaży z wyrobami garmażeryjnymi. Podatek dochodowy rozliczam na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W jednym z punktów sprzedaży od dłuższego czasu podejrzewałam niedobory w kasie. Moje obawy w końcu się potwierdziły. Jedna z pracownic co najmniej od kilkunastu miesięcy przywłaszczała sobie pieniądze z firmowej kasy. Czy stratę powstałą na skutek kradzieży gotówki będę mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Przestępstwa w postaci kradzieży, dokonane na szkodę osób prowadzących działalność gospodarczą, niestety się zdarzają. Poszkodowany przedsiębiorca, który poniósł w ten sposób stratę, jest zainteresowany, aby od utraconego składnika majątku nie płacić podatków i – korzystając z przepisów podatkowych – choć częściowo zrekompensować sobie szkodę.
O możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów podatkowych przesądza ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym straty w środkach pieniężnych nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
Tylko w wyjątkowych okolicznościach
Mając na myśli kradzież gotówki, trudno wykazać, że miała ona na celu osiągnięcie przez podatnika przychodów. Zdarzenie to jest jednak wkalkulowane w ogólne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i krótko mówiąc, należy się z nim liczyć. Organy podatkowe, co prawda, nie wykluczają możliwości zaliczenia straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów, ale przyjmują jednocześnie, że może to nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach. Uwzględnienie takiej straty w rachunku podatkowym powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:
- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
- udokumentowania straty,
- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Przede wszystkim zaliczona do kosztów podatkowych strata powstała na skutek kradzieży środków pieniężnych nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych.
Ważna jest kontrola nad pracownikami
Jeżeli sprawcą przestępstwa dokonanego na szkodę przedsiębiorcy jest pracownik, to zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne twierdzą, że straty spowodowane kradzieżą pieniędzy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z powodu niedołożenia przez pracodawcę (podatnika) należytej staranności przy sprawowaniu kontroli nad pracą nieuczciwych pracowników. Zwłaszcza wtedy, gdy proceder wyłudzania pieniędzy trwał przez dłuższy czas, a pracodawca zbyt późno podjął czynności mające na celu ochronę jego interesów. W tego typu sprawach zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmują, że Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych skutków nieprawidłowości w kierowaniu pracą podległych pracowników i – poprzez zaliczenie straty do kosztów podatkowych – umożliwiać rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Tak uznał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13, w sprawie straty w środkach pieniężnych powstałej na skutek przywłaszczenia przez pracownika odpowiedzialnego za tworzenie, rozwiązywanie i księgowanie lokat bankowych znacznej sumy pieniędzy, która po rozwiązaniu lokaty była przez niego przekazywana na prywatny rachunek bankowy. Proceder trwał w latach 2009–2011. W tych okolicznościach NSA odmówił stracie charakteru podatkowego, stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu mogą być: „(...) tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami”.
W bardzo podobny sposób kwestię skutków kradzieży przez pracownika (księgowego) środków pieniężnych ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 629/14. Nieuczciwy proceder obejmował lata 2005–2013. W tym okresie pracownik przywłaszczył sobie 608 707,26 zł. Także w tym przypadku sąd wykluczył stratę z kosztów podatkowych, stwierdzając, że: „Spółka zatrudniając księgowego, była zobowiązana do zachowania należytej staranności, tak by zapewnić ochronę przed negatywnymi elementami zachowania tego pracownika. Tym samym ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na skarżącym, a okoliczność ich kradzieży nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu ich kradzieży do kosztów uzyskania przychodów”.
Strata spowodowana kradzieżą środków pieniężnych przez pracownika nie może zatem zostać uznana za koszt podatkowy, jeśli pracodawca nie dołożył należytej staranności przy sprawowaniu kontroli nad pracą nieuczciwego pracownika, przyzwalając w ten sposób na kontynuowanie tego przestępczego procederu przez dłuższy czas. Nie zmienia tego twierdzenie, że proceder był trudny do wykrycia. Pracodawca ma tak sprawować bieżącą i ciągłą kontrolę nad środkami pieniężnymi, aby wykluczać tego typu nadużycia o charakterze ciągłym, powtarzającym się.
Wysokość kwot nie ma znaczenia
Nawet spektakularne kwoty skradzionych przez pracownika środków pieniężnych, które zostały zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu, nie uzasadniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jeśli postępowanie podatnika (pracodawcy – przedsiębiorcy) cechował brak należytej kontroli nad pracownikiem w zakresie powierzonych mu obowiązków. Taka sytuacja dotyczyła przedsiębiorcy, u którego pracownik zajmujący się realizacją przelewów bankowych w latach 2002–2017 przywłaszczył sobie prawie 1,7 mln zł. Kradzież polegała na realizowaniu podwójnych przelewów z tytułu danej faktury, z których jeden trafiał na prywatne konto tego pracownika. W związku z procederem fałszowane były też przez pracownika inne dokumenty. W tych okolicznościach dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.544.2018.1.MW, również wykluczył możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że: „W sprawie tej nie mamy do czynienia ze sporadycznym sprzeniewierzeniem środków pieniężnych lecz z całym ciągiem oszustw mającym miejsce w latach 2002‒2017. Skradziona przez Pracownika w toku świadczenia pracy kwota środków pieniężnych wynikająca z dokumentów Spółki wynosiła rzeczywiście 1 691 363,78 zł. W ramach tego procederu Spółka poniosła stratę wskazaną w wyroku na kwotę 791 008,85 zł (ze względu na możliwość udostępnienia przez bank historii tylko do 10 lat wstecz). Wykrycia niedoboru środków finansowych można więc było dokonać wcześniej, w toku odpowiedniego nadzoru działalności finansowej. Skala sprzeniewierzonych środków finansowych jest bardzo duża i miała miejsce w relatywnie długim okresie czasu (15 lat), trudno więc w tym przypadku mówić o sporadycznej, trudnej do przewidzenia, wyjątkowej stracie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z nieprawidłowościami w całym funkcjonowaniu podmiotu, które mają charakter kompleksowy i świadczą o niewłaściwym nadzorze”.
Kradzież środków pieniężnych, której pracownik dopuszczał się przez dłuższy czas – niezależnie od tego, czy chodzi o 1000 zł, czy o 1 mln zł – jest wyrazem zaniedbań kontrolnych pracodawcy (podatnika), co wyklucza zaliczenie powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów. To na pracodawcy ciąży obowiązek stworzenia takiej procedury obiegu i kontroli środków pieniężnych, która wyklucza zdarzenia takie jak kradzież czy oszustwo.
WAŻNE Strata powstała na skutek kradzieży środków pieniężnych nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.
Podstawa prawna
Art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; ustawa o CIT).
Art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; ustawa o PIT).
