Subskrybuj nas na Youtube
Zgodnie z regulacjami przejściowymi podatnicy mogą opisywać ubiegłoroczne transakcje z podmiotami powiązanymi na nowych zasadach. Powinni oni jednak rozważyć, czy będzie to dla nich korzystne.
Regulacje dotyczące dokumentacji cen transferowych, które obowiązują od 1 stycznia 2019 r., podatnicy mogą stosować już do dokumentacji dotyczącej roku 2018 na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193). Przy czym decydujący się na taką opcję muszą zastosować nowe regulacje konsekwentnie do wszystkich transakcji i zostają automatycznie zwolnieni z obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążyłyby na nich zgodnie z wymogami obowiązującymi do 31 grudnia 2018 r. Przed dokonaniem wyboru konieczne jest jednak przeanalizowanie przez nich wielu elementów.
Opcja pierwsza – dotychczasowe regulacje
Według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. proces identyfikacji, czy dany podmiot podlega obowiązkom dokumentacyjnym i w jakim zakresie, jest wieloetapowy i skomplikowany. Powinność utworzenia dokumentacji podatkowej, a także dopełnienia innych obowiązków informacyjnych w zakresie transakcji (innych zdarzeń) dokonywanych z podmiotami powiązanymi, skorelowana została z indywidualną skalą działalności podatnika, wyrażoną poprzez jego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, odnotowane w roku poprzedzającym. Przekroczenie kolejno określonych progów (suma łącznych przychodów lub suma łącznych kosztów roku poprzedniego) oznacza konieczność stworzenia odpowiednich dokumentów (dokumentacja podatkowa lokalna, analizy danych porównawczych, tzw. benchmarkingowe, dokumentacja podatkowa grupowa itp.). [tabela 1]
Tabela 1. Uproszczone podsumowanie kluczowych elementów, jakie należy uwzględnić, weryfikując zakres obowiązków według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.
| Zakres | Próg |
| podleganie obowiązkowi tworzenia dokumentacji podatkowej | 2 mln euro* (przekroczenie progu przychodami lub kosztami roku poprzedniego) |
| transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju z podmiotami powiązanymi, które należy ująć w dokumentacji podatkowej lokalnej | ‒ indywidualnie ustalony próg dla danego podmiotu w przedziale od 50 do 500 tys. euro* (uzależniony od jego przychodów w roku poprzednim)‒ do progu odnoszona jest wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju z podmiotami powiązanymi, odnotowana w roku, którego dokumentacja podatkowa dotyczy |
| analizy danych porównawczych jako element dokumentacji podatkowej lokalnej | 10 mln euro* (przekroczenie progu przychodami lub kosztami roku poprzedniego) |
| dokumentacja podatkowa grupowa | 20 mln euro* (przekroczenie progu przychodami lub kosztami roku poprzedniego) |
| oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji | każdy podatnik zobligowany do sporządzenia dokumentacji lokalnej |
*Wartości wyrażone w euro przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którego dotyczy dokumentacja podatkowa.
Opcja druga – nowe zasady
Kluczową zmianą, jaka obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., jest wprowadzenie do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) nowego rozdziału „Ceny transferowe”, zastępującego dotychczas obowiązujące regulacje. Przepisy określają pojęcia dotychczas niezdefiniowane, takie jak cena transferowa czy transakcja kontrolowana. Zmienione zostały kryteria powiązań. W zakresie dokumentacji cen transferowych pojawiają się nieużywane dotychczas przez ustawodawcę określenia: lokalna dokumentacja cen transferowych oraz grupowa dokumentacja cen transferowych. Fundamentalne znaczenie ma odejście co do zasady od wiązania zakresu obowiązków dokumentacyjnych ze skalą działalności podatnika i uproszczenie identyfikacji potencjalnych powinności. W dokumentacji podatkowej lokalnej należy ująć jedynie te transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym z podmiotami powiązanymi, które swoją wartością przekraczają następujące progi:
- transakcje towarowe i finansowe – 10 mln zł,
- transakcje usługowe i pozostałe – 2 mln zł.
Do dołączenia do dokumentacji lokalnej także grupowej dokumentacji cen transferowych zobligowano podatników:
- konsolidowanych metodą pełną lub proporcjonalną,
- należących do grupy, dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe oraz której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 mln zł lub jej równowartość.
Warto odnotować także wiele zwolnień z obowiązku tworzenia dokumentacji podatkowej, przede wszystkim dla transakcji kontrolowanych pomiędzy podmiotami krajowymi, niekorzystającymi z określonych zwolnień (zwolnienia podmiotowe w ustawie o CIT, działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, działalność gospodarcza określona w decyzji o wsparciu nowych inwestycji), którzy nie odnotowali straty podatkowej w roku podatkowym.
Uwaga! Ustawodawca zachował wymóg składania oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji, rozbudował jednak jego treść, co bardzo istotne, o zapewnienie, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliły między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo brak złożenia oświadczenia, jego nieterminowe złożenie albo podanie nieprawdy w oświadczeniu zostały obwarowane sankcją na gruncie kodeksu karnego skarbowego. [tabela 2]
Tabela 2. Uproszczone podsumowanie obowiązków według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.
| Zakres obowiązku | Próg |
| lokalna dokumentacja cen transferowych | transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym przekraczająca próg 2 mln zł lub 10 mln zł (w zależności od przedmiotu) |
| analizy cen transferowych (porównawcze) | dla wszystkich transakcji kontrolowanych ujętych w dokumentacji lokalnej |
| dokumentacja podatkowa grupowa | 200 mln zł skonsolidowane przychody grupy w poprzednim roku obrotowym |
| oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji | każdy podatnik zobligowany do sporządzenia dokumentacji lokalnej |
Co się bardziej opłaca
Odpowiedzi na pytanie, która opcja jest korzystniejsza, musi sobie udzielić każdy podmiot indywidualnie, w zależności od własnych uwarunkowań (takich jak skala działalności, liczba, rodzaj i wartość transakcji z podmiotami powiązanymi, możliwość skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązków dokumentacyjnych). Poniższe przykłady pokazują różne możliwe sytuacje.
PRZYKŁAD 1
Tylko podmioty krajowe
Wiosna SA jest jedynym udziałowcem dwóch spółek: Zawilec Sp. z o.o. oraz Konwalia Majowa Sp. z o.o. i wyłącznie z nimi dokonywała w 2018 r. transakcji. Wszystkie podmioty powiązane mają siedzibę w Polsce, nie korzystają ze zwolnień wykluczających skorzystanie ze zwolnienia z obowiązku dokumentowania wzajemnych transakcji według przepisów od 1 stycznia 2019 r., nie odnotowały w 2018 r. straty podatkowej. Dla tych podmiotów krajowych wybór jest oczywisty – skorzystanie z przepisów obowiązujących od 2019 r. oznacza, że nie będą mieli obowiązku tworzenia dokumentacji cen transferowych za 2018 r.
PRZYKŁAD 2
Mała skala działalności
Niezapominajka Sp. z o.o. ani swoimi przychodami, ani swoimi kosztami nie przekroczyła w 2017 r. progu 2 mln euro. W 2018 r. dokonywała następujących transakcji z zagranicznym podmiotem powiązanym: sprzedaż usług remontowych o wartości łącznej 3 mln zł, zakup usług transportowych o wartości łącznej 2,5 mln zł. Zastosowanie nowych regulacji jest dla tego podatnika niekorzystne. Powoduje bowiem powinność udokumentowania dwóch transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym (sprzedaż usług remontowych, zakup usług transportowych), w tym wykonanie analiz cen transferowych (benchmarkingowych), a także złożenie oświadczenia, że dokumentacja została sporządzona oraz warunki transakcji odpowiadają rynkowym. Z kolei na gruncie przepisów z 2018 r. podmiot ten nie miałby żadnych obowiązków.
PRZYKŁAD 3
Argumenty za i przeciw
Jan Majowy, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli ogrodowych, przeprowadzał w 2018 r. następujące transakcje z podmiotem powiązanym: sprzedaż wyrobów gotowych (łączna wartość 5 mln zł), zakup materiałów (łączna wartość 3 mln zł), udzielona pożyczka (w kwocie 15 mln zł). Łączne przychody pana Jana, osiągnięte w 2017 r. w ramach poprowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie ksiąg rachunkowych, wyniosły 40 mln zł. Powiązany kontrahent odnotował stratę podatkową.
Gdyby podatnik rozpatrywał swoje obowiązki dokumentacyjne według przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., wnioski byłyby następujące:
1. Został przekroczony próg 2 mln euro (licząc kursem średnim NBP na 31 grudnia 2017 r., tj. 4,1709).
2. Próg, po którego przekroczeniu dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju należy dokumentować wynosi 85 tys. euro (354 526,50 zł).
3. Dokumentacja podatkowa lokalna powinna objąć trzy transakcje jednego rodzaju: sprzedaż wyrobów gotowych, zakup materiałów, udzielona pożyczka.
4. Z uwagi na nieprzekroczenie progu 10 mln euro nie ma obowiązku wykonywania analiz danych porównawczych.
5. Konieczne jest oświadczenie, że dokumentacja została sporządzona.
Jeśli pan Jan rozważy potencjalne obowiązki na gruncie przepisów obowiązujących od 2019 r., konkluzja będzie następująca:
1. Jedynie transakcja pożyczki podlega ujęciu w lokalnej dokumentacji cen transferowych (kwota pożyczki przekracza próg 10 mln zł).
2. Do tej transakcji należy przygotować analizę cen transferowych – benchmarkingową.
3. Konieczne jest oświadczenie, że dokumentacja została sporządzona oraz warunki transakcji pożyczki odpowiadają rynkowym.
Zatem podatnik takim wyborem ograniczyć może liczbę transakcji do ujęcia w dokumentacji lokalnej, ale z kolei zobligowany będzie do analizy cen transferowych oraz oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji według nowych wymogów.
PRZYKŁAD 4
Mniej obowiązków w nowym reżimie
Aktywna Sp. z o.o. odnotowała w 2018 r. następujące transakcje z podmiotami powiązanymi zagranicznymi:
• sprzedaż wyrobów – wartość 25 mln zł,
• sprzedaż półproduktów – wartość 8 mln zł,
• zakup usług wsparcia informatycznego – wartość 0,7 mln zł,
• zakup usług zarządzania – wartość 4 mln zł.
Przychody Aktywna Sp. z o.o. wynikające z ksiąg rachunkowych w 2017 r. wyniosły 120 mln zł. Spółka należy do grupy podmiotów powiązanych sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe i jest konsolidowana metodą pełną, a skonsolidowane przychody grupy, do której należy, wyniosły w poprzednim roku obrotowym 190 mln zł. [tabela 3]
Tabela 3. Obowiązki spółki w zależności od wyboru przepisów (do przykładu 4)
| Przepisy obowiązujące | |
| do 31 grudnia 2018 r. | od 1 stycznia 2019 r. |
| Aktywna Sp. z o.o. ze względu na przekroczony próg 2 mln euro będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej lokalnej. | Aktywna Sp. z o.o. będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. |
| Progiem, którego przekroczenie powoduje obowiązek dokumentowania dla danej transakcji jednego rodzaju, jest 140 tys. euro (583 926 zł). | Progi:– 10 mln zł (transakcje towarowe, transakcje finansowe),– 2 mln zł (transakcje usługowe, transakcje pozostałe). |
| Transakcje, które powinny zostać objęte dokumentacją lokalną:– sprzedaż wyrobów,– sprzedaż półproduktów,– zakup usług wsparcia informatycznego,– zakup usług zarządzania. | Transakcje, które powinny zostać objęte dokumentacją lokalną:– sprzedaż wyrobów,– zakup usług zarządzania. |
| Podatnik jest zobowiązany do sporządzenia analizy danych porównawczych (benchmarkingowej). | Podatnik jest zobowiązany do sporządzenia analizy cen transferowych (benchmarkingowej). |
| Aktywna Sp. z o.o. będzie zobowiązana do dołączenia do dokumentacji lokalnej dokumentacji grupowej ze względu na to, że należy do grupy i osiągnęła przychody w poprzednim roku podatkowym wysokości przekraczającej 20 mln euro. | Aktywna Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do dołączenia do lokalnej dokumentacji cen transferowych grupowej dokumentacji cen transferowych (nieprzekroczony próg 200 mln zł skonsolidowanych przychodów). |
| Aktywna Sp. z o.o. powinna oświadczyć o sporządzeniu dokumentacji. | Aktywna Sp. z o.o. powinna oświadczyć, że dokumentacja została sporządzona oraz warunki transakcji odpowiadają rynkowym. |
| W analizowanym przykładzie Aktywna Sp. z o.o. będzie miała mniej obowiązków w obszarze dokumentacji cen transferowych, jeśli wybierze reżim prawny obowiązujący od 2019 r. | |
W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów z 1 lutego 2019 r., umieszczonych na stronie internetowej www.podatki.gov.pl („Obowiązywanie przepisów o cenach transferowych w 2018 i 2019 – wyjaśnienia do artykułu DGP”) ‒ niezależnie od dokonanego wyboru regulacji w zakresie dokumentacji cen transferowych – składane jest uproszczone sprawozdanie na formularzu CIT/TP lub PIT/TP (jeśli na podstawie przepisów obowiązujących w 2018 r. taki obowiązek u podatnika powstał), najpóźniej do końca 9 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Co do momentu wypełnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji i oświadczenia o tym organowi podatkowemu różnica pomiędzy poprzednim a obecnym stanem prawnym sprowadza się zasadniczo do wydłużonego, w stanie prawnym od 2019 r., terminu na dołączenie do dokumentacji lokalnej dokumentacji grupowej (12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego wobec poprzednio 9 miesięcy).