Subskrybuj nas na Youtube
Uproszczone zasady rozliczeń, czyli safe harbours, zostały przewidziane w stosunku do prostych form finansowania dłużnego między podmiotami powiązanymi. Skorzystanie z takiego rozwiązania zapewnia podatnikowi ochronę przed zakwestionowaniem ceny przez organ podatkowy, a jednocześnie zwalnia go z części obowiązków dokumentacyjnych.
W myśl art. 11g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) organ podatkowy odstępuje od weryfikacji rynkowego charakteru oprocentowania i określania na tej podstawie dochodu albo straty podatkowej dla pożyczek spełniających łącznie warunki określone w tym przepisie. W szczególności oprocentowanie pożyczki na dzień zawarcia umowy musi zostać ustalone w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy.
Rozwiązanie to nie jest jednak skuteczne dla każdej kontrolowanej transakcji finansowej. Ustawodawca doprecyzował bowiem warunki istotne z perspektywy badania porównywalności, które wyznaczają ramy, w jakich należy je zastosować. Przede wszystkim łączna wartość kapitału wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych (rozumianych również jako kredyty lub emisje obligacji), kalkulowana rozłącznie w odniesieniu do pożyczek udzielonych i otrzymanych, utrzymywana w trakcie roku obrotowego musi wynosić nie więcej niż 20 mln zł lub równowartość tej kwoty. Na potrzeby kalkulacji limitu należy zsumować wartości kapitału (bez odsetek) pozyskanego albo udzielonego finansowania, niezależnie od jego formy (tj. łącznie pożyczki, kredyty i emisje obligacji). Kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki.
Kolejny warunek jest taki, że uzyskaniu albo udzieleniu finansowania nie towarzyszą dodatkowe – ponad odsetki – opłaty, jak np. prowizje czy premie. W praktyce gospodarczej podmiotów powiązanych bardzo rzadko pojawiają się inne opłaty niż odsetki. Stąd też ryzyko wyłączenia podmiotów powiązanych z możliwości zastosowania safe harbour na podstawie tego warunku jest niewielkie. Ponadto ustawa o CIT precyzuje okres, na jaki pożyczka objęta uproszczonym rozwiązaniem może być udzielona, ograniczając go do pięciu lat. Dodatkowo pożyczkodawca nie może być podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
przykład 1
Limit wysokości zobowiązania dłużnego
Podatnik na 1 stycznia 2019 r. miał zobowiązanie z tytułu pożyczki od podmiotu powiązanego A w wysokości 4,5 mln zł (kapitał do spłaty). Podatnik 1 stycznia 2019 r. zawarł umowę pożyczki z podmiotem powiązanym B. Zgodnie z jej treścią kwota pożyczki zostanie wypłacona podatnikowi w trzech transzach według harmonogramu:
styczeń 2019 r. – 5 mln zł,
czerwiec 2019 r. – 10 mln zł,
styczeń 2020 r. – 10 mln zł.
W obu umowach oprocentowanie jest ustalane w oparciu o formułę WIBOR 3M + 2 proc.
Łączna szacowana wartość odsetek za 2019 r. wynosi 750 tys. zł.
W 2019 r. podatnik nie dokona spłaty kapitału oraz odsetek w stosunku do obu pożyczek. Pożyczka zaciągnięta od podmiotu powiązanego A ma charakter długoterminowy (spłata nastąpić ma w 2026 r.). Spłata pożyczki zaciągniętej w 2019 r. datowana jest na grudzień 2020 r. Podatnik nie zaciągnie też w 2019 r. innych pożyczek od podmiotów powiązanych. Obie pożyczki są wolne od opłat innych niż odsetki. Pożyczkodawcy są podmiotami krajowymi. Przyjmując, że rok obrotowy podatnika jest zgodny z rokiem kalendarzowym, wartość kapitału obu pożyczek zaciągniętych od podmiotów powiązanych wyniesie w 2019 r. 19,5 mln zł. Zatem w 2019 r. spełniony zostanie warunek wysokości zobowiązania dłużnego, a podatnik będzie mógł zastosować safe harbour w stosunku do umowy pożyczki zaciągniętej w 2019 r.
Obliczanie rynkowego poziomu oprocentowania
Z 31 grudnia 2018 r. weszło w życie obwieszczenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P. poz. 1286). Ogłoszono w nim rodzaj stopy bazowej oraz marżę, wiążące w ramach uproszczonych zasad rozliczeń od 1 stycznia 2019 r. [tabela 1]
Tabela 1. Rodzaj bazowej stopy procentowej dla potrzeb cen transferowych
| Waluta | Rodzaj bazowej stopy procentowej dla pożyczek | Charakterystyka |
| PLN | WIBOR 3M | referencyjna wysokość oprocentowania kredytów w złotych o trzymiesięcznym okresie zapadalności na polskim rynku międzybankowym |
| USD | LIBOR USD 3M | referencyjna wysokość oprocentowania kredytów w dolarach amerykańskich o trzymiesięcznym okresie zapadalności na rynku międzybankowym w Londynie |
| EUR | EURIBOR 3M | referencyjna wysokość oprocentowania kredytów w euro o trzymiesięcznym okresie zapadalności na europejskim rynku międzybankowym |
| CHF | LIBOR CHF 3M | referencyjna wysokość oprocentowania kredytów we frankach szwajcarskich o trzymiesięcznym okresie zapadalności na rynku międzybankowym w Londynie |
| GBP | LIBOR GBP 3M | referencyjna wysokość oprocentowania kredytów w funtach brytyjskich o trzymiesięcznym okresie zapadalności na rynku międzybankowym w Londynie |
Ogłoszona w powyższym obwieszczeniu marża uwzględnia publicznie dostępne dane statystyczne NBP (dla pożyczek udzielonych w polskich złotych) oraz notowania z rynków finansowych pochodzące z serwisu Bloomberg dotyczące marż w transakcjach pożyczek (dla pożyczek udzielonych dla pozostałych walut ujętych w obwieszczeniu). Obwieszczenie wskazuje również marżę, w przypadku gdy bazowa stopa procentowa wynikająca z obwieszczenia przyjmuje wartość mniejszą od zera (pkt 2 lit. b obwieszczenia). W takim przypadku marża ogłaszana w obwieszczeniu równa jest sumie wartości bezwzględnej bazowej stopy procentowej i wartości podanej w pkt 2 lit. a obwieszczenia. Efektywnie oprocentowanie w takiej sytuacji będzie kształtowało się na poziomie marży, co odzwierciedla stosowaną praktykę rynkową. [tabele 2 i 3]
Tabela 2. Wysokość bazowej stopy procentowej i oprocentowania rynkowego
| Oprocentowanie rynkowe | ||
| Bazowa stopa procentowa > 0 | + 2 proc. marży | > 2 proc. |
| Bazowa stopa procentowa = 0 | + 2 proc. marży | = 2 proc. |
| Bazowa stopa procentowa < 0 | + 2 proc. marży | = 2 proc. |
Tabela 3. Obliczanie oprocentowania rynkowego
| Waluta pożyczki | Bazowa stopa procentowa | Stan na 25.03.2019/19.03.2019wysokość w proc. | Oprocentowanie rynkowe w proc. |
| PLN | WIBOR 3M | 1,7200 | 3,72 |
| USD | LIBOR 3M | 2,6128 | 4,6128 |
| EUR | EURIBOR 3M | -0,3100 | 2,00 |
| CHF | LIBOR 3M | -0,7132 | 2,00 |
| GBP | LIBOR 3M | 0,8396 | 2,8396 |
przykład 2
Brak konieczności analizy porównawczej
Jeśli podatnik poniesie w 2019 r. stratę podatkową, to mimo że zarówno on, jak i pożyczkodawca B są rezydentami polskimi, podatnik, nie będzie mógł (jak też pożyczkodawca B) skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2019 r., o którym mowa w art. 11n ustawy o CIT. Jednocześnie jednak z uwagi na spełnienie kryteriów określonych w art. 11g ustawy o CIT dokumentacja nie będzie musiała zawierać analizy porównawczej (lub analizy zgodności) do transakcji kontrolowanej w przedmiocie pożyczki.
Źródło: https://www.bankier.pl/
Mniej obciążeń administracyjnych?
Regulacja dodatkowo odciąża podatników z obowiązku załączania do dokumentacji cen transferowych analizy porównawczej, mającej wykazać, że oprocentowanie zostało ustalone na warunkach, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Tym samym powoduje zmniejszenie obciążeń administracyjnych związanych z dokumentowaniem cen transferowych. Analizy porównawcze w obecnym stanie prawnym nie są bowiem ograniczone do największych podatników, jak miało to miejsce w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., a stanowią element obligatoryjny, z kilkoma wyjątkami, dla każdej transakcji kontrolowanej ujętej w treści dokumentacji podatkowej. [przykład 2]
A jeśli jednak transakcja na innych zasadach
W przypadku nieskorzystania przez podatnika z nowych uproszczonych zasad rozliczeń ‒ czy to w wyniku niespełnienia koniecznych warunków, czy decyzji podatnika ‒ zastosowanie znajdą ogólne zasady weryfikacji rynkowej wysokości oprocentowania. Dotyczy to zarówno podatnika (co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej, której integralną częścią będzie prawidłowo przeprowadzona analiza cen transferowych wraz z analizą porównawczą lub opisem zgodności), jak i organów podatkowych.
Czy to schemat podatkowy
Wspomniane na wstępie korzyści zostały jednak swoiście zrównoważone obowiązkami wynikającymi z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Wykorzystanie omówionego wyżej rozwiązania, jako wprowadzonego jednostronnie w Polsce uproszczenia w stosunku do przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych, które nie wynika bezpośrednio z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych, stanowi bowiem szczególną cechę rozpoznawczą. Tym samym skorzystanie z uproszczonych zasad rozliczeń w odniesieniu do transakcji kontrolowanych w przedmiocie pożyczek może się wiązać z obowiązkami informacyjnymi odnośnie do schematów podatkowych.
