Spółka cywilna działająca w branży budowlanej została założona w Kołobrzegu. Jeden ze wspólników prowadził tylko sprawy spółki, a drugi w okresie od maja do października 2018 r. wykonywał pracę na jej rzecz na podstawie umowy o pracę jako inspektor budowlany za wynagrodzeniem 4000 zł.
Sąd w wyroku uznał jednak, że sama umowa o pracę wspólnika była pozorna z powodu braku stosunku podległości wobec pracodawcy, ale nie podważył faktu, że wspólnik rzeczywiście pracował. Wobec tego ZUS zwrócił spółce całość składek ubezpieczeniowych, a następnie spółka przekazała wspólnikowi część składek finansowanych przez niego. Czy zwrócone składki ubezpieczeniowe stanowią jego przychód i czy wynagrodzenie za pracę wspólnika uznaną za pozorną można uznać jako odpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na innych zasadach niż umowa o pracę?
Zasady funkcjonowania spółki cywilnej uregulowane są w kodeksie cywilnym. Na podstawie art. 860 par. 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zatem wspólnik sprawy spółki prowadzi nieodpłatnie, ale sama spółka może zatrudniać pracowników. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1808/2009, zgodnie z którym: „Prowadzenie spraw spółki stosownie do art. 865 par. 1 k.c. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego ze wspólników. (…) nie budzi wątpliwości, że skoro prowadzenie spraw spółki jest obowiązkiem wspólnika, to nie może on żądać za te czynności wynagrodzenia, gdyż osobiste świadczenie pracy wiążące się z prowadzeniem lub reprezentowaniem spółki wynika z istoty członkostwa w spółce cywilnej”. Z kolei Sąd Okręgowy w Kaliszu, w wyroku z 27 lutego 2014 r., sygn. akt V Pa 70/13, powołując się na orzeczenie Sądu Najwyższego, stwierdził, że mimo braku osobowości prawnej spółka cywilna może być pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p., jednak za zobowiązania spółki odpowiadają solidarnie jej wspólnicy.
Podobne uregulowanie znajdziemy w art. 8 ordynacji podatkowej, gdzie płatnikiem podatku jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wobec tego należy wnioskować, że prowadzenie spraw spółki cywilnej i praca wspólnika na rzecz tej spółki to zupełnie coś innego. Ponadto spółka cywilna jako pracodawca jest jednocześnie płatnikiem podatku i płatnikiem składek ZUS, z tym że dla wspólnika spółka nie jest pracodawcą.
Co z wynagrodzeniem
Generalnie stwierdzenie przez sąd zawarcia pozornej umowy o pracę skutkuje jej nieważnością. W takim wypadku były pracownik powinien oddać pracodawcy wynagrodzenie, ponieważ zostało wypłacone nienależnie. Jednak praca wspólnika była faktycznie wykonana, sąd nie zakwestionował tej pracy, a więc powstaje pytanie, czy można nienależnie wypłacone wynagrodzenie wspólnika w spółce cywilnej zakwalifikować jako odpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki? Wydaje się, że tak, gdyż żaden przepis tego nie zabrania, pod warunkiem jednakże, że pozostali wspólnicy wyrażą na to zgodę. Zgodnie z art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wobec tego możliwość wykonywania przez wspólnika odpłatnych świadczeń, które nie mogą jednak dotyczyć prowadzenia spraw spółki, musi wynikać z umowy spółki lub z uchwały wspólników. Zatem jest możliwe zakwalifikowanie nienależnego wynagrodzenia za pracę do odpłatnych świadczeń na rzecz spółki. Zapłata za taką pracę nie wynika z umowy o pracę, umowy o dzieło czy zlecenia, lecz z samej umowy spółki lub podjętej uchwały wspólników.
Tabela Wyliczenie przychodu i podatku ©℗
| Przychód (gdy zawarto umowę o pracę z uwzględnieniem składek) | ||||
| Wynagrodzenie brutto | 4000 zł | |||
| Składki na ubezpieczenie społeczne | 548,40 zł | |||
| Ubezpieczenie zdrowotne (9 proc.) | 310,64 zł | |||
| Ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia (7,75 proc.) | 267,50 zł | |||
| Koszty uzyskania przychodu | 111,25 zł | |||
| Zaliczka na podatek dochodowy | 287 zł | |||
| Przychód z innych źródeł | ||||
| Wysokość przychodu | 4000 zł + 548,40 zł = 4548,40 zł | |||
| Zaliczka na podatek dochodowy | 4548,40 zł x 18 proc. = 818,71 zł | |||
Czy ubezpieczonemu należą się składki
Pozostaje jednak pytanie, czy rzeczywiście płatnik powinien przekazać ubezpieczonemu składki, które zwrócił ZUS. Z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez ZUS z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o ich zwrot. Natomiast w sytuacji braku płatnika składek lub jego następcy prawnego ZUS zawiadamia ubezpieczonego o kwocie nienależnie opłaconych składek w części sfinansowanej przez ubezpieczonego i na jego wniosek zwraca nienależnie opłacone składki. Ten sam tryb postępowania stosuje się do nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. NSA w wyroku z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2610/15, stwierdził, że „zwrócenie płatnikowi nienależnie przez niego pobranych od podatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oznacza, że płatnik uzyskuje sumy stanowiące własność podatnika i nie może nimi rozporządzać jak własnymi, gdyż do niego nie należą. Sumy te stanowią pieniądze pozostawione do dyspozycji podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem są przychodem podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarazem pozostawienie tych sum do dyspozycji podatnika oznacza, że podatnik może nimi swobodnie dysponować, a więc zarówno żądać ich wypłaty, jak i zrezygnować z ich faktycznego otrzymania”. Należy zwrócić uwagę, że składki ubezpieczeniowe z pozornej umowy o pracę podlegają zwrotowi ubezpieczonemu, jeśli sąd nie podważy tego, że praca faktycznie była realizowana. Jeżeli jednak czynności na określonym stanowisku nie były wykonywane, lecz oparte na działaniu pozornym zmierzającym do obejścia prawa, to takie zatrudnienie nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych i składek nie można zwracać ubezpieczonemu. Taka umowa jest nieważna i nie podlega również opodatkowaniu.
Z innych źródeł
Wobec powyższego stanowiska i stanu faktycznego należy przyjąć, że w spółce cywilnej odpłatne świadczenia wspólnika na rzecz tej spółki i zwrócone ubezpieczonemu składki ZUS będą przychodem z udziału w spółce cywilnej zakwalifikowanym do przychodów z innych źródeł. Przychód ten określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli więc w omawianym przypadku wynagrodzenie wspólnika z tytułu pozornej umowy o pracę może zostać uznane za odpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki, to w związku z przekwalifikowaniem źródła przychodu powstanie niedopłata zaliczki na podatek i dodatkowo powstanie przychód do opodatkowania w związku ze zwrotem składek. Niedopłatę zaliczki z zamienionego źródła przychodu oraz zaliczkę na podatek od przychodu ze zwrotu składek płatnik powinien wykazać w deklaracji PIT-4R jako przychody z innych źródeł za ten rok, w którym dokonuje wpłaty zaliczek na podatek obliczonych od zwróconych kwot. Płatnik powinien również wystawić wspólnikowi informację PIT-11, w której wykaże te przychody oraz zaliczki na podatek w pozycji „Inne źródła”. Płatnik nie koryguje deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 za okresy poprzednie, ponieważ są one zgodne ze stanem faktycznym, jaki istniał w tamtym czasie.
Wyliczenie przychodu i podatku przedstawiamy w tabeli.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).
Art. 3531 k.c. art. 860 par. 1, art. 865 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).
Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.).
Art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.).
Art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).
Krzysztof Wiesław Żukowski, specjalista ds. podatków i prawa pracy
Lidia Rubińska, specjalista ds. podatków