Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność polegającą głównie na wynajmie lokali użytkowych. Spółka nie ma statusu małego podatnika. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. VAT i zaliczki na CIT rozlicza za okresy miesięczne. Spółka zawarła umowę najmu m.in. z firmą X (podatnik VAT czynny). Zgodnie z umową czynsz najmu w wysokości 1300 zł za okresy miesięczne był płatny z góry do 10. dnia danego miesiąca. Media we własnym zakresie nabywał najemca. Z uwagi na zaległości w czynszu spółka wypowiedziała umowę najmu lokalu firmie X z dniem 30 listopada 2017 r. i na ten sam dzień wyznaczyła termin opuszczenia lokalu. Najemca nie opuścił jednak lokalu w wyznaczonym terminie i nadal prowadził w nim działalność gospodarczą. W związku z tym spółka podjęła kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy. Wyrokiem sądu rejonowego z 5 listopada 2018 r. najemca został zobowiązany do opuszczenia lokalu i zapłaty stosowanego odszkodowania wraz z odsetkami. W wyniku wyroku sądowego najemca opuścił lokal 12 listopada 2018 r., a 19 listopada 2018 r. spółka otrzymała od firmy X należne odszkodowanie (w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym korzyściom) wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 18 756,02 zł. W okresie od dnia następującego po dniu, jaki spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, spółka w żaden sposób, nawet dorozumiany, nie akceptowała przebywania dotychczasowego najemcy w lokalu, wszelkie kroki prawne zmierzały do eksmisji najemcy. W związku z tym nie wystawiała faktur za okres bezumownego korzystanie z lokalu. Jak spółka powinna rozliczyć otrzymane odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego?

vat

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, ale też zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
Uwaga! Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok z 15 lipca 1982 r., sygn. C-89/81; wyrok z 5 lutego 1981 r., sygn. C-154/80; wyrok z 20 stycznia 1994 r., sygn. C-16/93) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, lecz także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Organy podatkowe wskazują, że o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, decydują każdorazowo konkretne okoliczności faktyczne. Kluczową kwestią jest zgoda (również dorozumiana) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot w celu odzyskania tejże nieruchomości w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego, np. z powództwem sądowym, lub w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków w celu wyegzekwowania tejże nieruchomości, np. podjęcia działań prawnych zmierzających do eksmisji z nieprawnie zajmowanego lokalu, nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług, a także wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 kodeksu cywilnego. Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z lokalu użytkuje go za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel lokalu – z różnych względów – toleruje stan braku formalnego stosunku prawnego i korzystania przez inny podmiot z należącego do niego lokalu. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.474.2018.2.MC; interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.965.2016.2.ISZ).
W analizowanej sprawie wynajmujący (spółka) w związku z faktem, że najemca (firma X) po wypowiedzeniu umowy najmu nie opuścił lokalu, podjął kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy. W okresie od dnia następującego po dniu, jaki spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, w żaden sposób nawet dorozumiały nie akceptowała ona przebywania dotychczasowego najemcy w lokalu, wszelkie kroki prawne zmierzały do jego eksmisji. Należy zatem przyjąć, że należne odszkodowanie (w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym) nie stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę i nie podlega VAT. Także otrzymane odsetki od tego odszkodowania nie podlegają VAT.
Podsumowując, otrzymana kwota 18 756,02 zł (odpowiadająca odszkodowaniu za bezumowne korzystania z lokalu i należnym odsetkom za zwłokę) nie podlega VAT i na potwierdzenie jej otrzymania powinna być wystawiona nota księgową, a nie faktura. Dodać należy jeszcze, że skoro bezumowne korzystanie z lokalu w analizowanej sprawie nie podlega VAT, to spółka prawidłowo za okres bezumownego korzystania nie wystawiała faktur.

cit

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanym przypadku podatek należny nie wystąpi.
Zatem przychodem z działalności gospodarczej spółki będzie otrzymana kwota odszkodowania (w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym) wraz z zasądzonymi odsetkami, tj. 18 756,02 zł.
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
W przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o VAT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie spółka otrzymała od firmy X (zasadzone wyrokiem sądowym) odszkodowanie (w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym) wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 18 756,02 zł. W przypadku odszkodowań (kar pieniężnych) trudno jednak uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie świadczenie, niewątpliwie nie dokonuje bowiem z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, i rozpoznać je w dacie ich faktycznego otrzymania. W analizowanej sprawie spółka otrzymała je 19 listopada 2018 r. (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.123.2017.1.MC; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2011 r., nr ITPB3/423-499/11/MK). W listopadzie 2018 r. spółka powinna zatem rozpoznać przychody w łącznej kwocie 18 756,02 zł z tytułu otrzymanego za bezumowne korzystania z lokalu odszkodowania (w kwocie odpowiadającej poniesionym stratom i utraconym) wraz z odsetkami za zwłokę.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka nie posiada statusu małego podatnika CIT, a zatem właściwa stawka CIT dla niej wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należny CIT od przedmiotowej usługi spedycyjnej za listopad 2018 r. wyniesie zatem 3563,64 zł (18 756,02 zł x 19 proc.), przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Uwaga! W sytuacji, gdyby korzystający z lokalu użytkował go za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, bądź w sytuacji kiedy właściciel lokalu – z różnych względów – tolerowałby sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy (tj. w przypadkach, kiedy bezumowne korzystanie z lokalu podlegałoby objęciu podatkiem VAT), datę powstania przychodu należałoby określić, kierując się art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o CIT.
Schemat rozliczenia otrzymanego odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu przez wynajmującego
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: 18 756,02 zł
KUP: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 3563,64 zł (18 756,02 zł x 19 proc.)
VAT
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT
Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 2800 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za listopad 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036).