We wrześniu 2018 r. spółka Y nabyta towary handlowe od firmy ze Szczecina. Towary te w tym samym miesiącu zostały sprzedane firmie z Krakowa (sprzedaż opodatkowana podstawową stawką VAT). Spółka Y, która w umowach kupna-sprzedaży zobowiązała się do zorganizowania transportu ze Szczecina do Krakowa, zleciła przewóz towarów przedsiębiorcy (osobie fizycznej) posiadającemu status podatnika VAT czynnego.
24 września 2018 r. przedsiębiorca wykonał usługę transportową na rzecz Y sp. z o.o. na trasie Szczecin – Kraków. Wartość usługi zgodnie z umową wyniosła 10 000 zł netto plus VAT w kwocie 2300 zł. Za wykonaną usługę przedsiębiorca wystawił 25 września 2018 r. fakturę na kwotę brutto 12 300 zł. Spółka Y otrzymała tę fakturę 26 września 2018 r. Termin płatności wynosi 30 dni od doręczenia faktury, przedsiębiorca nie otrzymał ani zaliczki, ani zapłaty.
Nabywca (spółka Y) poinformował, iż zamierza dokonać zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (MPP inaczej split payment). Zarówno sprzedawca (przedsiębiorca), jak i nabywca (spółka Y) mają otwarte rachunki VAT do rachunków rozliczeniowych.
Pierwsze rozliczenie
U wykonawcy
Przedsiębiorca (osoba fizyczna) prowadzi od 2007 r. firmę transportową. Jest on podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się na zasadach ogólnych (za okresy miesięczne). Podatek dochodowy rozlicza na zasadach podatku liniowego, prowadząc księgi rachunkowe.
W analizowanym stanie faktycznym skoro przedsiębiorca zgadza się na otrzymanie zapłaty w MPP, to czy powinien skorygować fakturę, aby wykazać na niej numer rachunku VAT, gdyż jest w niej wskazany tylko rachunek rozliczeniowy? Czy dokonanie zapłaty za wykonaną usługę transportową z zastosowaniem MPP wpłynie na rozliczenia VAT i PIT?
VAT
W przypadku usług transportowych ustawodawca nie określa szczególnego sposobu powstania obowiązku podatkowego, a zatem należy go określić zgodnie z zasadami ogólnymi. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem w przypadku usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wykonania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedsiębiorca wykonał przedmiotową usługę transportu towarów na trasie Szczecin – Kraków 24 września 2018 r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy w VAT. Wystawienie faktury 25 września 2018 r. nie ma wpływu na podstawie obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych.
Uwaga: Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zatem wystawienie faktury za tę usługę 25 września 2018 r. jest prawidłowe.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedsiębiorca nie otrzymał zaliczki przed wykonaniem usług, a zatem w analizowanej spawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (dotyczący opodatkowania zaliczek). Stosownie do art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie podstawa opodatkowania przedmiotowej usługi spedycji będzie ustalona kwota netto wynagrodzenia, tj. 10 000 zł.
Miejscem opodatkowania usługi transportu towarów taborem samochodowym, wykonanego na zlecenie polskiej firmy w całości na terenie kraju, jest terytorium Polski – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Dla usługi transportu towarów wykonanej w kraju na zlecenie polskiej firmy właściwą będzie podstawowa 23-proc. stawka VAT (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby zrealizowana usługa transportowa miała być częścią usługi transportu międzynarodowego. Należny VAT od tej usługi wyniesie zatem we wrześniu 2018 r. 2300 zł (10 000 zł x 23 proc.).
PIT
Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (zob. art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Przez „przychody należne” należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ „wierzytelności” to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 198/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 651/07).
W analizowanej sprawie przychodem będzie uzgodniona kwota netto wynagrodzenia, tj. bez podatku VAT, w wysokości 10 000 zł.
Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się – stosownie do reguły zawartej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–1j i 1n–1p ustawy o PIT) – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W analizowanej sprawie należy uznać, iż przychód powstanie w dacie wykonania usługi transportowej, tj. 24 września 2018 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego. Stosownie do art. 30c ustawy o PIT właściwą dla przedsiębiorcy stawką PIT jest zatem jednolita 19-proc. stawka PIT.
Należny PIT od przedmiotowej usługi transportowej za wrzesień 2018 r. wyniesie zatem 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.) – przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.

MPP u przedsiębiorcy

Najważniejszą cechą rachunku VAT jest okoliczność, iż uznanie i obciążenie rachunku VAT jest dokonywane odpowiednio przez obciążenie albo uznanie rachunku rozliczeniowego posiadacza rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku (zob. art. 62b ust. 3 prawa bankowego). Numery rachunków VAT nie występują. Nie ma zatem potrzeby, aby przedsiębiorca wystawiał fakturę korygującą, w której dodatkowo wskazywałby numer rachunku VAT do prowadzonego rachunku rozliczeniowego. Jeżeli przedsiębiorca otrzyma zapłatę w MPP, to pierwotnie cała kwota należności wpłynie na rachunek rozliczeniowy przedsiębiorcy, a następnie kwotą VAT zostanie uznany rachunek VAT (zob. art. 62c ust. 5 i 6 prawa bankowego).
Schemat rozliczenia wykonanej usługi transportowej przez przedsiębiorcę*
1. Jaki podatek:
PIT:
Przychody: 10 000 zł
KUP: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na PIT: 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.)
VAT:
Podatek należny: 2300 zł (10 000 zł x 23 proc.),
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT:
W deklaracji VAT-7 wykazujemy w poz. 19 podstawę opodatkowania, tj. 10 000 zł, a w poz. 20 podatek należny, tj. 2300 zł
PIT:
Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, przedsiębiorca powinien jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 10 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na podatek PIT za wrzesień 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
3. Termin złożenia deklaracji:
PIT-36L: do 30 kwietnia 2019 r.
VAT-7: do 25 października 2018 r.
JPK_VAT(3): do 25 października 2018 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
drugie rozliczenie
U nabywcy
Y spółka z o.o. z siedzibą w Bydgoszczy (podatnik VAT czynny) powstała w 1998 r. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Spółka nie posiada statusu małego podatnika – ani na gruncie CIT, ani VAT. Zaliczki na CIT opłaca za okresy miesięczne. Zajmuje się działalnością handlową. Zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości koszty transportu towarów handlowych, w sytuacji gdy dotyczą jednej dostawy towarów dla jednego nabywcy stanowią dla spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Czy okoliczność, iż w dniu dokonywania przelewu na rachunku VAT może nie być środków lub znajdujące się na nim środki mogą być niewystarczające na pokrycie VAT, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu MPP? Czy dokonanie zapłaty za wykonaną usługę transportową z zastosowaniem MPP wpłynie na rozliczenia VAT i CIT?
VAT
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT). Przy czym prawo to przysługuje, gdy: odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni) oraz nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Rozumiem, iż w przypadku spółki okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT nie zachodzą. Zakup usług transportu towarów stanowiących dla spółki towary handlowe (których to odprzedaż będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT) uprawnia spółkę do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwota podatku naliczonego wynosi 2300 zł i wynika z otrzymanej faktury potwierdzającej nabycie usługi transportu towarów ze Szczecina do Krakowa, która została wykonana 24 września 2018 r.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od nabytej usługi transportu towarów powstał z chwilą jej wykonania (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. 24 września 2018 r. Zatem po stronie spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2300 zł powstaje w rozliczeniu za wrzesień 2018 r.
W analizowanej sprawie odliczeniu przedmiotowego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, gdyż faktura, z której wynika podatek naliczony, została otrzymana 26 września 2018 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, iż przedsiębiorca odliczenia tego dokona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. Nie skorzysta z możliwości przesunięcia tego odliczenia – stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT – na jeden z dwóch kolejnych okresów. Podsumowując, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. spółka może odliczyć podatek naliczony w wysokości 2300 zł.©℗
CIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów ze źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ze źródła;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W analizowanej sprawie wydatki na nabycie usługi transportu towarów na trasie Szczecin – Kraków, udokumentowane umową i fakturą wystawioną przez firmę transportową, stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem transportu towarów handlowych kupionych przez spółkę od firmy ze Szczecina, a sprzedażnych przez spółkę firmie z Krakowa. Zatem spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych usług w kwocie netto, tj. 10 000 zł.
Uwaga: W analizowanej sprawie spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi transportowej, a zatem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, VAT nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Podatnicy CIT są zobowiązani do wyodrębnienia m.in.:
  • kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz
  • kosztów pośrednio związanych z przychodem.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z obowiązującą w spółce polityką rachunkowości koszty transportu towarów handlowych – w sytuacji gdy dotyczą jednej dostawy towarów dla jednego nabywcy, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie – stanowią dla spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem moment ich potrącenia należy określić, kierując się art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Należy tutaj wskazać, iż aktualnie organy podatkowe przyjmują, że o charakterze kosztów decyduje również przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika (zob.: interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-257/15/BKD). Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. W analizowanej sprawie wydatki poniesione na nabycie przedmiotowej usługi transportu towarów powinny być potrącone we wrześniu 2018 r., kiedy to spółka uzyska przychód ze sprzedaży transportowanych towarów handlowych. Wyjątki przewidziane w art. 15 ust. 4b i ust. 4d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku. Zatem, obliczając zaliczkę za wrzesień 2018 r., spółka powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia tej usługi transportu towarów w wysoki 10 000 zł.
Uwaga: Ewentualne dokonanie zapłaty za przedmiotową usługę transportowa za pomocą mechanizmu podzielonej płatności (MPP) nie wpływa na rozliczenie VAT ani kosztów uzyskania przychodów.
MPP w spółce Y
Spółka Y musi pamiętać, że zapłata w tym mechanizmie dokonywana jest przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu, udostępnionego przez banki i przeznaczonego wyłącznie do dokonywania zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności (zob. art. 108 ust. 3 ustawy o VAT). Tylko przelew dokonany w ten sposób skutkować będzie wpływem na rachunek VAT.
Okoliczność, iż w dniu dokonywania przelewu na rachunku VAT może nie być środków lub znajdujące się na nim środki mogą być niewystarczające na pokrycie podatku VAT, nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu MPP. Albowiem zgodnie z art. 62c prawa bankowego w celu realizacji przelewu:
  • bank w pierwszej kolejności obciąża kwotą VAT rachunek VAT nabywcy towarów i usług i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy zgodnie z komunikatem przelewu;
  • w przypadku braku środków na rachunku VAT – bank obciąża wyłącznie rachunek rozliczeniowy nabywcy towarów i usług kwotą odpowiadającą wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu;
  • w przypadku posiadania środków na rachunku VAT w wysokości niewystarczającej na zapłatę kwoty odpowiadającej kwocie VAT wskazanej w komunikacie przelewu – w celu realizacji przelewu bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy nabywcy towarów i usług, na podstawie komunikatu przelewu.
  • Split payment, czyli jak uciec przed komornikiem
Dopiero w przypadku posiadania środków na rachunku rozliczeniowym w wysokości niewystarczającej na zapłatę kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży brutto wskazanej w komunikacie przelewu bank nie realizuje przelewu.
Schemat rozliczenia wykonanej usługi transportowej*
1. Jaki podatek:
CIT:
Przychody: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
KUP: 10 000 zł
Zaliczka na CIT: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Podatek naliczony: 2300 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
VAT:
W deklaracji VAT-7 wykazujemy w poz. 45 wartość netto, tj. 10 000 zł, a w poz. 46 podatek naliczony, tj. 2300 zł
CIT:
Nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, spółka powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi (tj. 10 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za wrzesień 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji:
CIT-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca to niedziela)
VAT-7: do 25 października 2018 r.
JPK_VAT(3): do 25 października 2018 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
MPP
Od 1 lipca 2018 r. obowiązują przepisy regulujące – mechanizm podzielonej płatności (MPP). Stosownie do art. 108a ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:
1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.
MPP jest dobrowolny, o tym jednak, czy zostanie zastosowany, decyduje nabywca, o ile jest podatnikiem VAT (czynnym bądź zwolnionym). MPP nie ma wpływu na sposób prowadzenia ewidencji VAT ani sporządzania JPK_VAT.
Podstawa prawna:
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1509 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.)